從臺(tái)灣經(jīng)驗(yàn)看我國(guó)大陸信托稅制的修改與完善
來(lái)源： 時(shí)間：2006-11-23
《中華人民共和國(guó)信托法》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)《信托法》）以及《信托投資公司管理辦法》和《信托投資公司資金信托管理暫行辦法》的相繼出臺(tái)，標(biāo)志著我國(guó)信托業(yè)法律體系的框架基本形成。但是還應(yīng)該看到，由于與信托相關(guān)的稅法未能及時(shí)修正，信托業(yè)的外部法律環(huán)境還不完善，從而使信托業(yè)的發(fā)展受到了一定的制約。信托課稅問(wèn)題歷來(lái)是各國(guó)信托立法和理論界的關(guān)注焦點(diǎn)，目前我國(guó)稅法學(xué)界對(duì)此研究成果甚少，本文在分析我國(guó)臺(tái)灣地區(qū)信托相關(guān)稅法立法經(jīng)驗(yàn)的基礎(chǔ)上，就我國(guó)信托稅制的修改與完善作些粗淺探討，以求拋磚引玉。
一、信托稅收問(wèn)題的提出
2002年以來(lái)，不斷有報(bào)道見(jiàn)諸報(bào)端[1]，反映我國(guó)對(duì)信托公司的雙重征稅已成為阻礙信托業(yè)發(fā)展的一個(gè)重要因素，而且對(duì)于公益信托，亦無(wú)相應(yīng)的稅收優(yōu)惠政策。在2002年8月3日舉行的"2002中國(guó)資產(chǎn)管理高級(jí)論壇"上，國(guó)家稅務(wù)總局政策法規(guī)司的同志也做了類(lèi)似的表示。他們認(rèn)為，隨著資產(chǎn)管理活動(dòng)的日趨發(fā)達(dá)，其主體多元化和環(huán)節(jié)多元化的特點(diǎn)日趨明顯，現(xiàn)行稅收政策法規(guī)多有不適。目前在流轉(zhuǎn)稅和所得稅上已經(jīng)提出了一些改革設(shè)想，避免雙重征稅將是考慮重點(diǎn)之一，但具體實(shí)施還有待時(shí)日。在流轉(zhuǎn)稅方面如果規(guī)定委托人向信托公司轉(zhuǎn)移資產(chǎn)的環(huán)節(jié)免征稅就可以避免雙重征稅。而在所得稅方面設(shè)想的方案主要有五個(gè)：一是對(duì)投資人征稅，對(duì)信托公司免稅；二是對(duì)投資人免稅，對(duì)信托公司征稅；三是對(duì)雙方同時(shí)征稅，但對(duì)信托公司征的稅，在對(duì)投資人征稅時(shí)予以抵減；四是對(duì)雙方同時(shí)征稅，但降低稅率；五是開(kāi)征利得稅。[2]
信托公司基于信托遺囑和信托契約而管理信托財(cái)產(chǎn)，其目的主要是為受益人謀求利益最大化，在性質(zhì)上，信托當(dāng)事人之間的關(guān)系與目前的證券投資基金與基金受益人所建立的契約關(guān)系基本相同。然而，在證券投資基金的稅收問(wèn)題上，財(cái)政部與國(guó)家稅務(wù)總局于1998年即頒布了《關(guān)于證券投資基金稅收問(wèn)題的通知》（財(cái)稅字[1998]55號(hào)），明確了基金營(yíng)業(yè)稅、印花稅和所得稅的征收問(wèn)題。2001年4月，財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局再次頒布了《關(guān)于證券投資基金稅收問(wèn)題的通知》（ 財(cái)稅[2001]61號(hào)），規(guī)定對(duì)財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于證券投資基金稅收問(wèn)題的通知》（財(cái)稅字［1998］55號(hào)）中規(guī)定的"基金管理人運(yùn)用基金買(mǎi)賣(mài)股票、債券的差價(jià)收入，在2000年底前暫免征收營(yíng)業(yè)稅"的優(yōu)惠政策，予以延期3年，即延長(zhǎng)到2003年12月31日止；同時(shí)規(guī)定對(duì)財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于買(mǎi)賣(mài)證券投資基金單位印花稅問(wèn)題的復(fù)函》（財(cái)稅字［2000］8號(hào)）中規(guī)定的"對(duì)投資者（包括個(gè)人和機(jī)構(gòu)）買(mǎi)賣(mài)基金單位，在2000年底前暫不征收印花稅"的優(yōu)惠政策，予以延期1年，即延長(zhǎng)到2001年12月31日止。相比之下，《信托法》于2001年10月1日生效后，時(shí)至今日，對(duì)有關(guān)信托的稅收問(wèn)題仍未解決，信托業(yè)的上述呼聲反映出該問(wèn)題的普遍性和嚴(yán)重性，因此，加強(qiáng)對(duì)信托財(cái)產(chǎn)管理過(guò)程中的稅收法律問(wèn)題的研究具有重要的理論意義和實(shí)踐意義。
二、我國(guó)臺(tái)灣地區(qū)信托相關(guān)稅法的修正及其立法經(jīng)驗(yàn)
我國(guó)臺(tái)灣地區(qū)于1996年與2000年分別制定了"《信托法》"和"《信托業(yè)法》"。2001年5月29日又通過(guò)了七大信托相關(guān)稅法的修正案，從而使財(cái)產(chǎn)信托法和與之配套的稅制體系日趨完備。然而此前，由于與信托相關(guān)稅法未能同步完成修正，造成臺(tái)灣的金融機(jī)構(gòu)即使已經(jīng)換領(lǐng)了信托執(zhí)照，卻無(wú)法全面開(kāi)辦信托業(yè)務(wù)。臺(tái)灣于2001年7月1日起信托相關(guān)稅法修正案正式施行，稅法作為發(fā)展信托的配套制度之一，它的修正與完善為臺(tái)灣信托業(yè)的發(fā)展掃清了稅收法律方面的諸多障礙。
研究臺(tái)灣信托稅法的修訂，可以發(fā)現(xiàn)其增訂的法律條文有："《所得稅法》"第九條、"《遺產(chǎn)及贈(zèng)與稅法》"第八條、"《土地稅法》"第四條、"《房屋稅條例》"第二條、"《平均地權(quán)稅條例》"第四條、"《加值型及非加值型營(yíng)業(yè)稅法》"第二條及"《契稅條例》"第二條。這七大稅法修正案涉及有關(guān)信托方面的具體內(nèi)容如下：[3]
1、土地為信托財(cái)產(chǎn)時(shí)，其信托關(guān)系人間移轉(zhuǎn)，不課征土地增值稅。信托財(cái)產(chǎn)為不動(dòng)產(chǎn)，其于信托關(guān)系人間移轉(zhuǎn)不課征契稅。
2、房屋為信托財(cái)產(chǎn)者，以受托人為房屋稅的納稅人，而公益信托供公益活動(dòng)使用的房屋免征房屋稅。
3、明訂信托利益的受益人為信托所得的納稅人，但受益人不特定或尚未存在時(shí)，以受托人為信托利益的納稅義務(wù)人。為避免信托財(cái)產(chǎn)發(fā)生的所得因?yàn)槔鄯e不分配，致受益人在實(shí)際取得年度運(yùn)用較高累進(jìn)稅率，規(guī)定信托所得原則上應(yīng)于發(fā)生年度課征所得稅。
4、為鼓勵(lì)公益信托的設(shè)立，明訂營(yíng)利事業(yè)提供財(cái)產(chǎn)成立、捐贈(zèng)或加入符合規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)的公益信托者，受益人享有的信托利益可以免納所得稅。
5、明訂信托基金當(dāng)年度發(fā)生的信托利益，除營(yíng)利所得、短期票券利息所得、證券交易所得以及政府舉辦的獎(jiǎng)券中獎(jiǎng)獎(jiǎng)金外，在次年度未作分配者，應(yīng)就其未分配部分，以受托人或證券投資公司負(fù)責(zé)人為扣繳義務(wù)人，按10%稅率扣繳所得稅。
6、明訂遺囑信托具有遺贈(zèng)性質(zhì)，其信托財(cái)產(chǎn)在遺囑人死亡時(shí)仍屬遺囑人所有，應(yīng)并入遺囑人的遺產(chǎn)課征遺產(chǎn)稅。信托關(guān)系存續(xù)中，受益人死亡時(shí)，其所遺享有信托利益的權(quán)利未領(lǐng)受部分，應(yīng)課征遺產(chǎn)稅。
7、信托契約約定信托利益的全部或一部分是以第三人為受益人的他益信托，受益人雖尚未實(shí)際取得信托利益，但實(shí)際上已享有信托利益的權(quán)利，依法應(yīng)課征贈(zèng)與稅。
8、因遺囑成立的信托，在成立時(shí)以土地為信托財(cái)產(chǎn)者，如屬應(yīng)課征土地增值稅的情形時(shí)，其原地價(jià)是指遺囑人死亡日當(dāng)期的公告土地現(xiàn)值。
9、明訂受托人因公益信托而標(biāo)售、義賣(mài)與義演的收入，除支付必要費(fèi)用外，全部供作該公益事務(wù)之用者，免征營(yíng)業(yè)稅且不計(jì)入受托人的銷(xiāo)售額。
10、受托人移轉(zhuǎn)信托不動(dòng)產(chǎn)給委托人以外的歸屬權(quán)利時(shí)，應(yīng)申報(bào)繳納贈(zèng)與契稅。
根據(jù)臺(tái)灣"《信托業(yè)法》"第十六條的規(guī)定，其信托業(yè)經(jīng)營(yíng)的業(yè)務(wù)項(xiàng)目包括；1、金錢(qián)信托；2、金錢(qián)債權(quán)及其擔(dān)保物權(quán)信托；3、有價(jià)證券信托；4、動(dòng)產(chǎn)信托；5、不動(dòng)產(chǎn)信托；6、租賃權(quán)信托；7、地上權(quán)信托；8、專(zhuān)利權(quán)信托；9、著作權(quán)信托；10、其他財(cái)產(chǎn)權(quán)信托。臺(tái)灣稅法的上述修正體現(xiàn)了信托法的基本原理，加強(qiáng)了對(duì)公益信托的稅法支持，并明確了遺囑信托的遺贈(zèng)性質(zhì)和他益信托的贈(zèng)與性質(zhì)，確立了以受益人為納稅人的各項(xiàng)信托稅收法律制度，從而為各類(lèi)信托項(xiàng)目的有效開(kāi)展提供了稅法制度保障。相比之下，大陸目前并未開(kāi)征遺產(chǎn)及贈(zèng)與稅和平均地權(quán)稅，但是，應(yīng)該看到，盡管海峽兩岸稅制上存在著差異，而且這些差異勢(shì)必影響各自對(duì)信托稅制的設(shè)計(jì)，但臺(tái)灣信托稅法對(duì)大陸的借鑒意義是不容質(zhì)疑的，我們?cè)O(shè)計(jì)信托稅制時(shí)完全可以借鑒其制度上的合理性安排。
三、我國(guó)信托稅制基本原則剖析
在信托稅收的問(wèn)題上，雖然各國(guó)的規(guī)定不盡相同，但國(guó)際稅收慣例承認(rèn)信托導(dǎo)管原理在信托稅收制度設(shè)計(jì)中的重要作用。根據(jù)信托導(dǎo)管原理所蘊(yùn)涵的指導(dǎo)思想，我國(guó)有學(xué)者從納稅義務(wù)人、納稅總額、納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間以及公益信托四個(gè)方面將信托稅制的基本原則歸納為四個(gè)，即1、受益人納稅原則；2、稅負(fù)無(wú)增減原則；3、發(fā)生主義課稅原則；4、公益信托的稅收優(yōu)惠原則。[4]確立信托稅制建立的基本原則是信托稅制設(shè)計(jì)中的核心和關(guān)鍵，它不僅有助于深入認(rèn)識(shí)信托稅制的本質(zhì)，而且有助于在創(chuàng)制信托稅制的過(guò)程中得到指導(dǎo)，為信托稅制的目的性解釋提供依據(jù)。應(yīng)該看到，該學(xué)者的上述觀點(diǎn)有其合理性的一面，但是其著眼點(diǎn)主要放到了信托活動(dòng)的微觀層面，在與國(guó)家現(xiàn)行整個(gè)宏觀稅制的協(xié)調(diào)和統(tǒng)一方面略嫌欠缺，如其提出的發(fā)生主義課稅原則，因信托稅收中具體稅種不同，其具體的納稅環(huán)節(jié)、納稅地點(diǎn)以及納稅期限等亦不相同，而且此問(wèn)題在信托稅收中不具有普遍性，故不宜作為一項(xiàng)基本原則對(duì)待。
筆者認(rèn)為，信托稅制的基本原則，應(yīng)反映信托稅收的基本規(guī)律，并對(duì)全部信托稅收活動(dòng)進(jìn)行抽象和概括。為此提出如下原則：
1、受益人負(fù)擔(dān)原則
這是建立我國(guó)信托稅制的基礎(chǔ)。如前文所述，目前我國(guó)業(yè)界對(duì)信托收益征收所得稅主要有五種方案：一是對(duì)受益人課稅，對(duì)信托本身不課稅；二是對(duì)受益人免稅，對(duì)信托本身課稅；三是對(duì)受益人和信托本身同時(shí)課稅，但對(duì)信托本身已課征的稅收，在對(duì)受益人課稅時(shí)予以抵減；四是對(duì)受益人和信托本身同時(shí)課稅，但降低稅率；五是開(kāi)征利得稅。從根本上說(shuō)，前四種方案在不同程度上考慮了信托活動(dòng)本身的性質(zhì)，體現(xiàn)了信托導(dǎo)管原理的基本內(nèi)容。但具體說(shuō)來(lái)，第二種方案有悖于收益課稅原理，從未采用過(guò)；第三、四種方案將信托本身視為納稅主體，并且都出現(xiàn)在英美等國(guó)中，因?yàn)橛⒚赖葒?guó)的信托大都已經(jīng)發(fā)展為大規(guī)模的基金，其獨(dú)立法人的法律特征明顯而且這些國(guó)家的法律對(duì)此提供保護(hù)；第四、五種方案不但需要修改我國(guó)的所得稅法，而且征收管理復(fù)雜，稅收成本較高，不具有可操作性。因此，應(yīng)當(dāng)借鑒西方國(guó)家和臺(tái)灣地區(qū)的經(jīng)驗(yàn)，以受益人為納稅義務(wù)人，以此為基點(diǎn)構(gòu)建我國(guó)信托課稅的法律制度。
根據(jù)信托導(dǎo)管原理，受托人取得信托財(cái)產(chǎn)時(shí)即視為受益人取得了該項(xiàng)財(cái)產(chǎn)。因而，受托人管理和運(yùn)用信托財(cái)產(chǎn)時(shí)發(fā)生應(yīng)稅項(xiàng)目，應(yīng)視同受益人親自運(yùn)用該信托財(cái)產(chǎn)時(shí)發(fā)生的應(yīng)稅項(xiàng)目。受益人納稅義務(wù)在應(yīng)稅項(xiàng)目發(fā)生時(shí)產(chǎn)生，所需稅金直接由受托人從信托財(cái)產(chǎn)中代扣代繳。
2、避免重復(fù)征稅原則
重復(fù)征稅會(huì)增加納稅人的不合理負(fù)擔(dān)，直接限制信托活動(dòng)的開(kāi)展。因此避免重復(fù)征稅應(yīng)作為信托稅制設(shè)計(jì)時(shí)的一個(gè)重要原則。從信托的本質(zhì)看，信托只是委托人實(shí)現(xiàn)一定經(jīng)濟(jì)目的的管道，受益人作為信托利益的享有者，通過(guò)該管道所負(fù)擔(dān)的納稅，應(yīng)當(dāng)不因受托人的介入而加重，受托人管理、運(yùn)用以及處分信托財(cái)產(chǎn)的活動(dòng)旨在實(shí)現(xiàn)信托設(shè)立的目的，因此，基于信托的贈(zèng)與性質(zhì)，受益人最終負(fù)擔(dān)的稅收不應(yīng)高于由受益人親自管理經(jīng)營(yíng)所承擔(dān)的稅負(fù)。以不動(dòng)產(chǎn)信托為例，受托人從委托人處取得信托財(cái)產(chǎn)后，將該不動(dòng)產(chǎn)租賃經(jīng)營(yíng)一段時(shí)間，然后出售給第三人，并將全部租賃收入和出售收入交付于受益人。這樣，從整個(gè)信托過(guò)程看，該不動(dòng)產(chǎn)所有權(quán)分別經(jīng)過(guò)了兩次移轉(zhuǎn)，即從委托人處轉(zhuǎn)移至受托人處，又從受托人處再轉(zhuǎn)移至第三人處，就該不動(dòng)產(chǎn)的契稅稅負(fù)而言，應(yīng)當(dāng)不高于該不動(dòng)產(chǎn)所有權(quán)從委托人處直接轉(zhuǎn)移到第三人處所應(yīng)承擔(dān)的契稅稅負(fù)。就該不動(dòng)產(chǎn)的所得稅稅負(fù)而言也是同樣的道理。如果受托人經(jīng)營(yíng)管理的該信托財(cái)產(chǎn)取得了收益，被課征了一次所得稅，那么，該信托收益被分配到受益人手中時(shí)，若受益人又要就此項(xiàng)收益所得繳納所得稅，則屬于重復(fù)征稅。
避免重復(fù)征稅已為大部分國(guó)家所接受。在英國(guó)，征收信托所得稅的一項(xiàng)重要原則是，信托（基金）本身作為納稅義務(wù)人應(yīng)當(dāng)進(jìn)行納稅，對(duì)于由信托（基金）支付給受益人的每一項(xiàng)所得，受托人都應(yīng)發(fā)給受益人已從該支付款項(xiàng)中扣除應(yīng)繳稅款的證明，憑此證明，受益人可免于被重復(fù)征稅。美國(guó)的情況也是一樣。因而，在英國(guó)法和美國(guó)法中，盡管信托本身被視為一個(gè)納稅主體，但并沒(méi)有因此而增加受益人的納稅負(fù)擔(dān)。
3、扶植保護(hù)公益信托原則
對(duì)公益信托的信托財(cái)產(chǎn)及其收益在稅收方面給予優(yōu)惠，減免各種稅收，這是各國(guó)稅法的一個(gè)慣例，扶植公益信托同樣是信托稅制設(shè)計(jì)時(shí)的一項(xiàng)重要原則。稅金是國(guó)家財(cái)政收入的主要來(lái)源，而國(guó)家征稅的目的之一，即為了促進(jìn)社會(huì)公益事業(yè)發(fā)展。存在于公益信托中的信托財(cái)產(chǎn)及其收益，其本身目的也是為了社會(huì)公益事業(yè)。因此，對(duì)公益信托的有關(guān)稅收予以減免，顯然順理成章。我國(guó)《信托法》第六十一條規(guī)定，國(guó)家鼓勵(lì)發(fā)展公益信托。因此在設(shè)計(jì)信托稅制時(shí)，應(yīng)考慮公益信托的特殊性，通過(guò)一定的稅收減免政策，鼓勵(lì)當(dāng)事人積極投資于公益事業(yè)。
根據(jù)信托導(dǎo)管原理，委托人向公益信托受托人交付信托財(cái)產(chǎn)，應(yīng)視為委托人已經(jīng)將相應(yīng)財(cái)產(chǎn)實(shí)際捐助給了公益項(xiàng)目或團(tuán)體，因而委托人交付的信托財(cái)產(chǎn)應(yīng)當(dāng)從委托人的所得稅稅前列支。公益信托的受托人雖然是信托公司，但信托公司經(jīng)營(yíng)公益信托財(cái)產(chǎn)時(shí)，應(yīng)當(dāng)享有公益團(tuán)體所應(yīng)享有的各項(xiàng)稅收優(yōu)惠。我國(guó)臺(tái)灣地區(qū)"《所得稅法》"規(guī)定，為鼓勵(lì)公益信托的設(shè)立，明訂營(yíng)利事業(yè)提供財(cái)產(chǎn)成立、捐贈(zèng)或加入符合規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)的公益信托者，受益人享有的信托利益可以免納所得稅。我國(guó)《企業(yè)所得稅暫行條例》第六條第二款第（四）項(xiàng)規(guī)定，納稅人用于公益性、救濟(jì)性的捐贈(zèng)，在年度應(yīng)納稅所得額3%以內(nèi)的部分，準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)稅所得額時(shí)予以扣除?！秱€(gè)人所得稅法》第四條第（四）項(xiàng)規(guī)定，福利費(fèi)、撫恤金、救濟(jì)金可以免征個(gè)人所得稅。這兩條法律規(guī)定雖然不是直接針對(duì)公益事業(yè)的減免稅規(guī)定，但卻體現(xiàn)了國(guó)家對(duì)與公益事業(yè)有關(guān)的行為和資金的稅收優(yōu)惠精神。實(shí)踐表明，減免稅賦、實(shí)行稅收優(yōu)惠無(wú)疑是鼓勵(lì)發(fā)展公益信托的一條必不可少的途徑。
4、公平和效率原則
稅收負(fù)擔(dān)在國(guó)民之間的分配必須公平合理。信托稅制的設(shè)計(jì)亦應(yīng)體現(xiàn)稅收公平原則，體現(xiàn)量能課稅的精神，凡具有相同納稅能力者應(yīng)負(fù)擔(dān)相同的稅收，不同納稅能力者應(yīng)負(fù)擔(dān)不同的稅收。對(duì)信托行為征稅，同樣應(yīng)體現(xiàn)社會(huì)的公平理念，通過(guò)國(guó)家稅收杠桿的作用，追求社會(huì)成員間的起點(diǎn)平等、分配平等以及最終結(jié)果平等，限制不勞而獲。效率原則要求對(duì)信托稅制的設(shè)計(jì)必須以最小的費(fèi)用獲取最大的稅收收入，利用稅收的調(diào)控作用，最大限度地促進(jìn)信托業(yè)的發(fā)展，最大限度地減輕稅收對(duì)信托發(fā)展的妨礙。社會(huì)對(duì)信托的需求取決于信托交易和其它交易相比是否更經(jīng)濟(jì)、是否具有不可替代性。在現(xiàn)代市場(chǎng)條件下，信托憑借其具有的財(cái)產(chǎn)獨(dú)立性以及收益實(shí)績(jī)分配等基本特征，已經(jīng)發(fā)展為被投資大眾廣為接受的財(cái)產(chǎn)管理方式，成為現(xiàn)代金融業(yè)的重要支柱之一。交易費(fèi)用的節(jié)約是信托制度存在的基礎(chǔ)，信托交易的生成取決于供需雙方對(duì)該交易的收益成本比較?？梢哉f(shuō)，信托制度從奠立到發(fā)展的過(guò)程就是通過(guò)專(zhuān)業(yè)化和規(guī)模經(jīng)濟(jì)節(jié)約交易費(fèi)用的過(guò)程，在市場(chǎng)對(duì)信托交易費(fèi)用節(jié)約的要求下，出現(xiàn)了社會(huì)分工，形成了專(zhuān)業(yè)的受托人隊(duì)伍，受托人通過(guò)對(duì)信托財(cái)產(chǎn)的專(zhuān)業(yè)化管理，獲取信托報(bào)酬。信托交易通過(guò)規(guī)?；?zhuān)業(yè)化的信托經(jīng)營(yíng)機(jī)構(gòu)來(lái)操作，實(shí)現(xiàn)規(guī)模經(jīng)濟(jì)，進(jìn)一步降低信托交易費(fèi)用，從而形成了現(xiàn)代意義上的營(yíng)業(yè)信托。針對(duì)某一具體的信托交易而言，該交易是否能生成，取決于該交易和其它類(lèi)型的交易相比是否交易成本更為節(jié)約。因此，信托稅收的公平和效率原則應(yīng)保護(hù)信托制度所具有的節(jié)約交易費(fèi)用的屬性。
四、修改與完善我國(guó)信托稅制的具體建議
信托稅制的建立不能脫離我國(guó)目前的稅制結(jié)構(gòu)，二者之間關(guān)系密切。目前我國(guó)是以間接稅為主的稅制結(jié)構(gòu)，即以流轉(zhuǎn)稅為主體，與發(fā)達(dá)國(guó)家通行的以所得稅為主體的直接稅稅制結(jié)構(gòu)有很大不同，但隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展，國(guó)民收入的穩(wěn)步提高，所得稅的作用日漸突出。在現(xiàn)行的稅收體制下，對(duì)信托稅制的修改和完善必然反映出我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平的客觀實(shí)際以及國(guó)家對(duì)信托的政策價(jià)值取向。為了迅速推進(jìn)信托稅收立法工作，應(yīng)當(dāng)在避免引起現(xiàn)行稅制大改動(dòng)的前提下，參考國(guó)際信托稅收慣例，建立符合信托法基本原理和我國(guó)國(guó)情的信托稅收制度。為此，筆者提出如下建議：
1、對(duì)信托收益征收所得稅
（1）關(guān)于個(gè)人所得稅部分
根據(jù)1993年10月31日公布的修改后的《個(gè)人所得稅法》的規(guī)定，下列各項(xiàng)個(gè)人所得，應(yīng)納個(gè)人所得稅：工資、薪金所得；個(gè)體工商戶的生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)所得；對(duì)企事業(yè)單位的承包經(jīng)營(yíng)、承租經(jīng)營(yíng)所得；勞務(wù)報(bào)酬所得；稿酬所得；特許權(quán)使用費(fèi)所得；利息、股息、紅利所得；財(cái)產(chǎn)租賃所得；財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得；偶然所得；經(jīng)國(guó)務(wù)院財(cái)政部門(mén)確定征稅的其它所得。我國(guó)目前征收的是分類(lèi)所得稅制下的所得稅，對(duì)信托而言，以上各種所得中因信托財(cái)產(chǎn)管理、運(yùn)用和轉(zhuǎn)讓、處分所獲得的稿酬所得、特許權(quán)使用費(fèi)所得、利息、股息、紅利所得、財(cái)產(chǎn)租賃所得、財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得、偶然所得以及經(jīng)國(guó)務(wù)院財(cái)政部門(mén)確定征稅的其它所得等，都應(yīng)繳納個(gè)人所得稅。
?。?）關(guān)于企業(yè)所得稅部分
1994年1月1日實(shí)施的《企業(yè)所得稅暫行條例》的規(guī)定，我國(guó)境內(nèi)的企業(yè)，除外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)外，應(yīng)當(dāng)就其生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)收入、財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入、利息收入、租賃收入、特許權(quán)使用費(fèi)收入、股息收入以及其他收入，繳納企業(yè)所得稅。企業(yè)的上述生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)所得和其他所得，包括來(lái)源于中國(guó)境內(nèi)、境外的所得。實(shí)行獨(dú)立經(jīng)濟(jì)核算的企業(yè)或者組織，為企業(yè)所得稅的納稅義務(wù)人，包括國(guó)有企業(yè)、集體企業(yè)、私營(yíng)企業(yè)、聯(lián)營(yíng)企業(yè)、股份制企業(yè)、有生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)所得和其他所得的其他組織。如果信托受益人為上述企業(yè)或組織，則應(yīng)按照規(guī)定繳納企業(yè)所得稅。
無(wú)論是個(gè)人所得稅，還是企業(yè)所得稅，參照我國(guó)臺(tái)灣地區(qū)"《所得稅法》"的有關(guān)規(guī)定，信托財(cái)產(chǎn)在下列信托關(guān)系人間，基于信托關(guān)系移轉(zhuǎn)或?yàn)槠渌幏终?，不?yīng)課征所得稅：（1）因信托行為成立，委托人與受托人之間；（2）信托關(guān)系存續(xù)中受托人變更時(shí)，原受托人與新受托人之間；（3）信托關(guān)系存續(xù)中，受托人依信托本旨交付信托財(cái)產(chǎn)，受托人與受益人之間；（4）因信托關(guān)系消滅，委托人與受托人之間或者受托人與受益人之間；（5）因信托行為不成立、無(wú)效、解除或撤銷(xiāo)，委托人與受托人之間。前項(xiàng)信托財(cái)產(chǎn)在移轉(zhuǎn)或處分前，因受托人管理或處分信托財(cái)產(chǎn)發(fā)生的所得，應(yīng)依法課稅。[5]營(yíng)利事業(yè)提供財(cái)產(chǎn)成立、捐贈(zèng)或加入符合規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)的公益信托，受益人享有的信托利益的權(quán)利價(jià)值免納所得稅。[6]臺(tái)灣"《所得稅法》"的上述免稅規(guī)定在避免對(duì)信托財(cái)產(chǎn)收益重復(fù)征稅方面對(duì)我國(guó)有重要的參考價(jià)值，它清楚地反映出信托導(dǎo)管原理的實(shí)質(zhì)和內(nèi)涵，其制度設(shè)計(jì)和安排十分合理，充分滿足了信托業(yè)發(fā)展在所得稅方面的要求。
2、對(duì)涉及提供應(yīng)稅勞務(wù)的信托、無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓的信托和不動(dòng)產(chǎn)銷(xiāo)售的信托征收營(yíng)業(yè)稅
營(yíng)業(yè)稅是對(duì)規(guī)定的提供商品或勞務(wù)的全部收入征收的一種稅?，F(xiàn)行營(yíng)業(yè)稅的征稅依據(jù)是1993年12月13日國(guó)務(wù)院頒布的《營(yíng)業(yè)稅暫行條例》。在我國(guó)境內(nèi)提供應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)、銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)的單位和個(gè)人，為營(yíng)業(yè)稅的納稅義務(wù)人。營(yíng)業(yè)稅的計(jì)稅依據(jù)是納稅人的營(yíng)業(yè)額，即納稅人提供應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)或者銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)向?qū)Ψ绞杖〉娜績(jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用。當(dāng)信托活動(dòng)涉及提供應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)或者銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)時(shí)，會(huì)發(fā)生受托人的營(yíng)業(yè)稅責(zé)任。根據(jù)規(guī)定，非金融機(jī)構(gòu)和個(gè)人買(mǎi)賣(mài)外匯、有價(jià)證券或期貨，不征收營(yíng)業(yè)稅。如果受托人受非金融機(jī)構(gòu)和個(gè)人之托，買(mǎi)賣(mài)外匯、有價(jià)證券或者期貨，也應(yīng)免征營(yíng)業(yè)稅。又根據(jù)規(guī)定，對(duì)社會(huì)公益機(jī)構(gòu)提供的有關(guān)應(yīng)稅勞務(wù)，給予減、免稅。因此，公益信托如果涉及應(yīng)稅項(xiàng)目，也應(yīng)免稅。
我國(guó)臺(tái)灣地區(qū)"《加值型及非加值型營(yíng)業(yè)稅法》"規(guī)定，信托財(cái)產(chǎn)于下列各款信托關(guān)系人間移轉(zhuǎn)或?yàn)槠渌幏终撸贿m用有關(guān)視為銷(xiāo)售之規(guī)定：（1）因信托行為成立。委托人與受托人間；（2）信托關(guān)系存續(xù)中受托人變更時(shí)，原受托人與新受托人間；（3）因信托行為不成立、無(wú)效、解除、撤銷(xiāo)或信托關(guān)系消滅時(shí)，委托人與受托人間。[7]受托人因公益信托而標(biāo)售或義賣(mài)之貨物與舉辦之義演，其收入除支付標(biāo)售、義賣(mài)及義演之必要費(fèi)用外，全部供作該公益事業(yè)之用者，免征營(yíng)業(yè)稅。前項(xiàng)標(biāo)售、義賣(mài)及義演之收入，不計(jì)入受托人之銷(xiāo)售額。[8]臺(tái)灣地區(qū)營(yíng)業(yè)稅法的上述規(guī)定，體現(xiàn)了前述避免重復(fù)征稅的原則和保護(hù)公益信托的原則，對(duì)我國(guó)信托營(yíng)業(yè)稅制度的制定有一定的參考價(jià)值。
3、對(duì)信托文件征收印花稅
印花稅是對(duì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)和經(jīng)濟(jì)交往中書(shū)立、使用、領(lǐng)受具有法律效力的憑證的單位和個(gè)人征收的一種稅。應(yīng)稅憑證主要包括四大類(lèi)：一是合同或具有合同性質(zhì)的憑證；二是產(chǎn)權(quán)（包括財(cái)產(chǎn)所有權(quán)和知識(shí)產(chǎn)權(quán)、股權(quán)等）轉(zhuǎn)移書(shū)據(jù)；三是營(yíng)業(yè)帳簿；四是權(quán)利、許可證照。凡書(shū)立、使用、領(lǐng)受應(yīng)稅憑證的單位和個(gè)人，都要按規(guī)定繳納印花稅。對(duì)應(yīng)稅憑證，如果是由兩方或兩方以上當(dāng)事人共同書(shū)立的，其當(dāng)事人各方都是印花稅納稅義務(wù)人。印花稅的現(xiàn)行依據(jù)是1988年8月6日國(guó)務(wù)院發(fā)布并于同年10月1日實(shí)施的《印花稅暫行條例》。
臺(tái)灣地區(qū)的信托稅法中沒(méi)有印花稅的規(guī)定，但是應(yīng)該看到，作為中央地方共享稅之一，印花稅對(duì)信托活動(dòng)的調(diào)節(jié)作用較為直接，信托交易的各個(gè)階段都會(huì)涉及該問(wèn)題。無(wú)論是設(shè)立信托的文件如信托合同、信托遺囑等，還是在信托管理過(guò)程中受托人就管理、處分信托財(cái)產(chǎn)時(shí)所形成的應(yīng)稅憑證，如信托業(yè)務(wù)的營(yíng)業(yè)帳簿，或是在信托結(jié)束時(shí)，都有可能發(fā)生合同、產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書(shū)據(jù)、營(yíng)業(yè)帳簿以及權(quán)利、許可證照等印花稅。如果在設(shè)立階段已經(jīng)繳納，就同一信托文件在信托結(jié)束時(shí)應(yīng)免征印花稅。按印花稅法規(guī)定，財(cái)產(chǎn)所有人將財(cái)產(chǎn)贈(zèng)給政府、社會(huì)福利單位、學(xué)校等所書(shū)立的書(shū)據(jù)，免征印花稅。因此，對(duì)公益信托亦應(yīng)實(shí)行免征政策。
4、對(duì)房地產(chǎn)信托征收土地增值稅
土地增值稅是對(duì)轉(zhuǎn)讓國(guó)有土地使用權(quán)、地上建筑物及其附著物并取得收入的單位和個(gè)人，就其轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)所取得的增值額征收的一種稅。土地增值稅的現(xiàn)行法律依據(jù)是國(guó)務(wù)院于1993年12月13日發(fā)布、于1994年1月1日實(shí)施的《土地增值稅暫行條例》和財(cái)政部發(fā)布的1995年1月27日實(shí)施的《土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》。
當(dāng)信托財(cái)產(chǎn)為房地產(chǎn)時(shí)，有可能涉及到土地增值稅。一般說(shuō)來(lái)，由于委托人將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)移給受托人而設(shè)立信托時(shí)，并未因此取得收入，因此在信托設(shè)立階段，不會(huì)發(fā)生土地增值稅問(wèn)題。同理，在信托結(jié)束時(shí)，受托人將屬于信托財(cái)產(chǎn)的房地產(chǎn)交還給受益人時(shí)，受益人亦未因此而取得收入，所以，也不發(fā)生土地增值稅問(wèn)題。只有在信托管理階段，當(dāng)受托人本著信托本旨，將作為信托財(cái)產(chǎn)的房地產(chǎn)對(duì)外有償轉(zhuǎn)讓并取得超額收入時(shí)，才發(fā)生土地增值稅。對(duì)于房地產(chǎn)信托征收土地增值稅時(shí)，受益人為納稅義務(wù)人，受托人為代繳義務(wù)人。
現(xiàn)行規(guī)定并未對(duì)公益機(jī)構(gòu)實(shí)行稅收優(yōu)惠政策，但為了保護(hù)和鼓勵(lì)公益信托，公益信托運(yùn)營(yíng)中的土地增值稅問(wèn)題，應(yīng)給予稅收優(yōu)惠。
參照我國(guó)臺(tái)灣地區(qū)"《土地稅法》"和"《平均地權(quán)條例》"的規(guī)定，為避免重復(fù)征稅，體現(xiàn)稅收公平，對(duì)于房地產(chǎn)信托我國(guó)可以規(guī)定，當(dāng)土地為信托財(cái)產(chǎn)時(shí)，于下列各款信托關(guān)系人間移轉(zhuǎn)所有權(quán)，不課征土地增值稅：（1）因信托行為成立，委托人與受托人間；（2）信托關(guān)系存續(xù)中受托人變更時(shí)，原受托人與新受托人間；（3）信托契約明定信托財(cái)產(chǎn)之受益人為委托人者，信托關(guān)系消滅時(shí)，受托人與受益人間；（4）因遺囑成立之信托，于信托關(guān)系消滅時(shí)，受托人與受益人間；（5）因信托行為不成立、無(wú)效、解除或撤銷(xiāo)，委托人與受托人間。[9]
5、對(duì)房地產(chǎn)信托征收契稅
契稅是境內(nèi)轉(zhuǎn)移土地、房屋權(quán)屬（土地使用權(quán)和房屋所有權(quán)）時(shí)，向承受的單位和個(gè)人，按照不動(dòng)產(chǎn)價(jià)格征收的一種稅，稅率為3%-5%，具體由省級(jí)人民政府決定。契稅的具體征稅對(duì)象包括國(guó)有土地使用權(quán)出讓、土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓以及房屋買(mǎi)賣(mài)、贈(zèng)予、交換等權(quán)屬轉(zhuǎn)移行為，納稅人只有照章納稅并出具契稅完稅憑證，土地、房產(chǎn)管理部門(mén)才能給予辦理變更登記手續(xù)。契稅的現(xiàn)行法律依據(jù)是國(guó)務(wù)院1997年7月7日發(fā)布、同年10月1日實(shí)施的《契稅暫行條例》。
當(dāng)信托交易涉及不動(dòng)產(chǎn)時(shí)，在信托設(shè)立和管理的環(huán)節(jié)都有可能發(fā)生契稅義務(wù)。以不動(dòng)產(chǎn)設(shè)立自益信托，由于權(quán)屬轉(zhuǎn)移是形式上的，不宜征收契稅；但以不動(dòng)產(chǎn)設(shè)立他益信托時(shí)，實(shí)質(zhì)是將有關(guān)不動(dòng)產(chǎn)無(wú)償轉(zhuǎn)移給受益人，可以視為對(duì)受益人的一種贈(zèng)予，要對(duì)受益人征收契稅。在信托管理過(guò)程中，根據(jù)委托人的授權(quán)，可以以信托資金購(gòu)進(jìn)不動(dòng)產(chǎn)，此時(shí)，無(wú)論是自益信托還是他益信托，也會(huì)發(fā)生受益人的契稅義務(wù)。根據(jù)信托的導(dǎo)管理論，信托財(cái)產(chǎn)的權(quán)屬是在信托設(shè)立后就被視為從實(shí)質(zhì)上轉(zhuǎn)移給了受益人，因此，與信托交易有關(guān)的契稅，其納稅環(huán)節(jié)是在信托設(shè)立和管理階段，當(dāng)信托終了時(shí)，受托人將以不動(dòng)產(chǎn)形態(tài)表現(xiàn)的信托財(cái)產(chǎn)歸還給受益人時(shí)，不應(yīng)再征收契稅，否則就會(huì)發(fā)生重復(fù)征稅的現(xiàn)象。契稅暫行條例規(guī)定：國(guó)家機(jī)關(guān)、事業(yè)單位、社會(huì)團(tuán)體、軍事單位承受土地、房屋用于辦公、教學(xué)、醫(yī)療、科研和軍事設(shè)施的，免征契稅。根據(jù)此規(guī)定的精神，公益信托涉及的契稅應(yīng)當(dāng)予以免稅。
參照我國(guó)臺(tái)灣地區(qū)"《契稅條例》"的規(guī)定，不動(dòng)產(chǎn)為信托財(cái)產(chǎn)者，于下列各款信托關(guān)系人間移轉(zhuǎn)所有權(quán)，不課征契稅：（1）因信托行為成立，委托人與受托人間；（2）信托關(guān)系存續(xù)中受托人變更時(shí)，原受托人與新受托人間；（3）信托契約明定信托財(cái)產(chǎn)之受益人為委托人者，信托關(guān)系消滅時(shí)，受托人與受益人間；（4）因遺囑成立之信托，于信托關(guān)系消滅時(shí)，受托人與受益人間；（5）因信托行為不成立、無(wú)效、解除或撤銷(xiāo)，委托人與受托人間。[10]
6、對(duì)房產(chǎn)信托征收房產(chǎn)稅
房產(chǎn)稅是對(duì)城鎮(zhèn)的房屋，依據(jù)房產(chǎn)價(jià)格或房產(chǎn)租金向房屋擁有人或使用人征收的一種財(cái)產(chǎn)稅。財(cái)產(chǎn)稅的計(jì)稅依據(jù)有兩種：一種是從價(jià)計(jì)征，按房產(chǎn)原值一次減除10%至30%后的余值計(jì)征，稅率為1.2%；另一種是從租計(jì)征，按房產(chǎn)出租的租金收入計(jì)征，稅率為12%。房產(chǎn)稅是按年征收，分期繳納?，F(xiàn)行房產(chǎn)稅的基本規(guī)范是國(guó)務(wù)院于1986年9月15日頒布、于同年10月1日實(shí)施的《房產(chǎn)稅暫行條例》。
當(dāng)信托財(cái)產(chǎn)為房屋，并將其投入經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，如出租、聯(lián)營(yíng)等，發(fā)生受托人的房產(chǎn)稅責(zé)任。根據(jù)房產(chǎn)稅法，宗教寺廟、公園、名勝古跡自用的房產(chǎn)免征房產(chǎn)稅。據(jù)此，公益信托的信托財(cái)產(chǎn)為房產(chǎn)時(shí)，如果為了公益目的而使用、經(jīng)營(yíng)房產(chǎn)的，應(yīng)免征房產(chǎn)稅。
參照我國(guó)臺(tái)灣地區(qū)"《房屋稅條例》"的規(guī)定，私有房屋有下列情形之一者，免征房屋稅：（1）業(yè)經(jīng)立案之私立學(xué)校及學(xué)術(shù)研究機(jī)構(gòu)，完成財(cái)團(tuán)法人登記者，其供校舍或辦公使用之自有房屋；（2）業(yè)經(jīng)立案之私立慈善救濟(jì)事業(yè)，不以營(yíng)利為目的，完成財(cái)團(tuán)法人登記者，其直接供辦理事業(yè)所使用之自有房屋；（3）專(zhuān)供祭祀用之宗祠、宗教團(tuán)體供傳教布道之教堂及寺廟。但以完成財(cái)團(tuán)法人或寺廟登記，且房屋為其所有者為限；（4）無(wú)償供政府機(jī)關(guān)公用或供軍用之房屋；（5）不以營(yíng)利為目的，并經(jīng)政府核準(zhǔn)之公益社團(tuán)自有供辦公使用之房屋。但以同業(yè)、同鄉(xiāng)、同學(xué)或宗親社團(tuán)為受益對(duì)象者，不在此限；（6）專(zhuān)供飼養(yǎng)禽畜之房舍、培植農(nóng)產(chǎn)品之溫室、稻米育苗中心作業(yè)室、人工繁殖廠、抽水機(jī)房舍；專(zhuān)供農(nóng)民自用之熏煙房、稻谷及茶葉烘干機(jī)房、存放農(nóng)機(jī)具倉(cāng)庫(kù)及堆肥舍等房屋；（7）受重大災(zāi)害、毀損面積占整棟面積五成以上，必須修復(fù)始能使用之房屋；（8）司法保護(hù)事業(yè)所有之房屋；（9）住家房屋現(xiàn)值在新臺(tái)幣十萬(wàn)元以下者。但房屋標(biāo)準(zhǔn)價(jià)格依第十一條第二項(xiàng)規(guī)定重行評(píng)定時(shí)，按該重行評(píng)定時(shí)之標(biāo)準(zhǔn)價(jià)格增減程度調(diào)整之。調(diào)整金額以千元為單位，未達(dá)千元者，按千元計(jì)算；（10）農(nóng)會(huì)所有之倉(cāng)庫(kù)，專(zhuān)供糧政機(jī)關(guān)儲(chǔ)存公糧，經(jīng)主管機(jī)關(guān)證明者；（11）經(jīng)目的事業(yè)主管機(jī)關(guān)許可設(shè)立之公益信托，其受托人因該信托關(guān)系而取得之房屋，直接供辦理公益活動(dòng)使用者。私有房屋有下列情形之一者，其房屋稅減半征收：（1）政府平價(jià)配售之平民住宅；（2）合法登記之工廠供直接生產(chǎn)使用之自有房屋；（3）農(nóng)會(huì)所有之自用倉(cāng)庫(kù)及檢驗(yàn)場(chǎng)，經(jīng)主管機(jī)關(guān)證明者；（4）受重大災(zāi)害，損毀面積占整棟面積三成以上不及五成之房屋。[11]在房產(chǎn)稅的減免稅方面，臺(tái)灣的上述規(guī)定十分細(xì)膩，而且操作性強(qiáng)，對(duì)我國(guó)的房產(chǎn)信托稅制頗有借鑒價(jià)值。
7、開(kāi)征遺產(chǎn)稅和贈(zèng)與稅，對(duì)信托財(cái)產(chǎn)征收遺產(chǎn)稅和贈(zèng)與稅
遺產(chǎn)稅是對(duì)被繼承人死亡時(shí)所遺留的財(cái)產(chǎn)課征的一種稅，屬于財(cái)產(chǎn)稅的范疇。新中國(guó)成立后，當(dāng)時(shí)的政務(wù)院曾在1950年1月頒布的《全國(guó)稅收實(shí)施要?jiǎng)t》中列有遺產(chǎn)稅，但由于各種原因未能開(kāi)征。1985年《繼承法》通過(guò)時(shí)，在其立法說(shuō)明中也曾提到設(shè)立遺產(chǎn)稅的問(wèn)題。1993年12月，國(guó)務(wù)院批轉(zhuǎn)國(guó)家稅務(wù)總局《工商稅制改革實(shí)施方案》中再次提及開(kāi)征遺產(chǎn)稅問(wèn)題。1997年黨的十五大報(bào)告和2002年黨的十六大報(bào)告又分別提出。所有這些為我國(guó)遺產(chǎn)稅的立法提供了積極的政策性依據(jù)。遺產(chǎn)稅作為世界各國(guó)普遍課征的稅種，其優(yōu)點(diǎn)表現(xiàn)在：首先，遺產(chǎn)稅采用累進(jìn)稅制，可以平均社會(huì)財(cái)富，限制私人資本，緩和社會(huì)矛盾。其次，遺產(chǎn)稅以財(cái)產(chǎn)為課稅對(duì)象，有穩(wěn)定的稅源，可以增加財(cái)政收入。第三，遺產(chǎn)稅可以抑制社會(huì)浪費(fèi)，消除人們對(duì)遺產(chǎn)繼承的依賴心理，有利于推動(dòng)社會(huì)進(jìn)步。開(kāi)征遺產(chǎn)稅國(guó)家的共同經(jīng)驗(yàn)表明，遺產(chǎn)稅的課征符合公平、合理與量能課征的原則。各國(guó)在征收遺產(chǎn)稅的同時(shí)，都開(kāi)征贈(zèng)與稅作為遺產(chǎn)稅的補(bǔ)充，其目的主要是防止被繼承人生前以贈(zèng)與的形式規(guī)避遺產(chǎn)稅，侵蝕遺產(chǎn)稅的稅基。
從西方國(guó)家遺產(chǎn)稅的稅制結(jié)構(gòu)來(lái)看，大致有三稅類(lèi)型：總遺產(chǎn)稅制、分遺產(chǎn)稅制和混合遺產(chǎn)稅制。三種稅制相比較，總遺產(chǎn)稅制的稅源可靠、稅制簡(jiǎn)單、征管方便，而且成本較低，但由于不考慮繼承人所繼承的實(shí)際分額，在累進(jìn)稅率下，難以達(dá)到公平；分遺產(chǎn)稅制比較公平合理，但稅率設(shè)計(jì)較繁、征管相對(duì)較難；混合稅制兼容了二者的優(yōu)點(diǎn)，但征兩道稅，不僅在稅率設(shè)計(jì)方面比較復(fù)雜，而且也有重復(fù)征稅的嫌疑。筆者認(rèn)為，在我國(guó)當(dāng)前的情況下，采取總遺產(chǎn)稅制比較切合實(shí)際一些。其他國(guó)家經(jīng)驗(yàn)表明，開(kāi)征遺產(chǎn)稅時(shí)規(guī)定一定的扣除項(xiàng)目是必要的，這些扣除項(xiàng)目包括：（1）喪葬費(fèi)用；（2）遺產(chǎn)管理費(fèi)用；（3）被繼承人生前未償還的債務(wù)；（4）被繼承人生前應(yīng)繳未繳的各項(xiàng)稅款、滯納金、罰款等；（5）捐贈(zèng)給各級(jí)政府及教育、文化、福利、公益事業(yè)等的遺產(chǎn)；（6）遺留給未亡配偶的遺產(chǎn)；（7）未成年人繼承的遺產(chǎn)等。鑒于我國(guó)目前尚未全面建立個(gè)人收入申報(bào)制度和財(cái)產(chǎn)登記制度，稅務(wù)機(jī)關(guān)很難掌握贈(zèng)與稅的稅源，故此，筆者認(rèn)為，我國(guó)遺產(chǎn)稅宜采用將贈(zèng)與稅并入遺產(chǎn)稅征收的模式，可規(guī)定將被繼承人死亡前5年內(nèi)贈(zèng)與的財(cái)產(chǎn)并入遺產(chǎn)總額課征遺產(chǎn)稅，這樣可以保證稅款足額入庫(kù)，充分發(fā)揮遺產(chǎn)稅的調(diào)節(jié)作用。
參照我國(guó)臺(tái)灣地區(qū)"《遺產(chǎn)及贈(zèng)與稅法》"的規(guī)定，信托財(cái)產(chǎn)于下列各款信托關(guān)系人間移轉(zhuǎn)或?yàn)槠渌幏终?，不課征贈(zèng)與稅：（1）因信托行為成立，委托人與受托人間；（2）信托關(guān)系存續(xù)中受托人變更時(shí)，原受托人與新受托人間；（3）信托關(guān)系存續(xù)中，受托人依信托本旨交付信托財(cái)產(chǎn)，受托人與受益人間；（4）因信托關(guān)系消滅，委托人與受托人間或受托人與受益人間；（5）因信托行為不成立、無(wú)效、解除或撤銷(xiāo)，委托人與受托人間。[12]這樣可以避免重復(fù)征稅，有利于保護(hù)稅收公平。
信托法律網(wǎng)(TrustLaws.Net)提示：感謝席月民博士在信托領(lǐng)域的積極探索和研究!
注釋?zhuān)?nbsp;
[1] 如王方琪，"信托業(yè)期盼'稅改'"，載于《北京現(xiàn)代商報(bào)》，2002年8月6日； "信托業(yè)遭遇納稅難題"，載于《國(guó)際金融報(bào)》，2002年8月12日；"集合資金信托業(yè)務(wù)的敏感問(wèn)題"，載于《中國(guó)經(jīng)營(yíng)報(bào)》，2002年11月14日；等等。
[2] 王方琪，"信托業(yè)期盼'稅改'"，載于《北京現(xiàn)代商報(bào)》，2002年8月6日。
[3] 吳明哲，"從七大信托相關(guān)稅法完成修法看土地信托"，載于《財(cái)稅研究》（臺(tái)），第三十三卷第六期，2001年11月，第47-48頁(yè)。
[4] 李憲普，"信托稅制的四個(gè)基本原則"，載于《金融時(shí)報(bào)》，2002年9月12日。
[5] 參見(jiàn)我國(guó)臺(tái)灣地區(qū)"《所得稅法》"，第三條之三。
[6] 參見(jiàn)我國(guó)臺(tái)灣地區(qū)"《所得稅法》"，第四條之三。其中的"規(guī)定"標(biāo)準(zhǔn)包括：（1）受托人為信托業(yè)法所稱(chēng)之信托業(yè)；（2）各該公益信托除為其設(shè)立目的舉辦事業(yè)而必須支付之費(fèi)用外，不以任何方式對(duì)特定或可得特定之人給予特殊利益；（3）信托行為明定信托關(guān)系解除、終止或消滅時(shí)，信托財(cái)產(chǎn)移轉(zhuǎn)于各級(jí)政府、有類(lèi)似目的之公益法人或公益信托。
[7] 參見(jiàn)我國(guó)臺(tái)灣地區(qū)"《加值型及非加值型營(yíng)業(yè)稅法》"，第三條之一。
[8] 參見(jiàn)我國(guó)臺(tái)灣地區(qū)"《加值型及非加值型營(yíng)業(yè)稅法》"，第八條之一。
[9] 參見(jiàn)我國(guó)臺(tái)灣地區(qū)"《土地稅法》"，第二十八條之三；參見(jiàn)我國(guó)臺(tái)灣地區(qū)"《平均地權(quán)條例》"，第三十五條之三。
[10] 參見(jiàn)我國(guó)臺(tái)灣地區(qū)"《契稅條例》"，第十四條之一。
[11] 參見(jiàn)我國(guó)臺(tái)灣地區(qū)"《房屋稅條例》"，第十五條。該條例第十一條規(guī)定：房屋標(biāo)準(zhǔn)價(jià)格，由不動(dòng)產(chǎn)評(píng)價(jià)委員會(huì)依據(jù)下列事項(xiàng)分別評(píng)定，并由直轄市、縣（市）政府公告之：一、按各種建造材料所建房屋，區(qū)分種類(lèi)及等級(jí)。二、各類(lèi)房屋之耐用年數(shù)及折舊標(biāo)準(zhǔn)。三、按房屋所處街道村里之商業(yè)交通情形及房屋之供求概況，并比較各該不同地段之房屋買(mǎi)賣(mài)價(jià)格減除地價(jià)部分，訂定標(biāo)準(zhǔn)。前項(xiàng)房屋標(biāo)準(zhǔn)價(jià)格，每三年重行評(píng)定一次，并應(yīng)依其耐用年數(shù)予以折舊，按年遞減其價(jià)格。
[12] 參見(jiàn)我國(guó)臺(tái)灣地區(qū)"《遺產(chǎn)及贈(zèng)與稅法》"，第五條之二。
一、信托稅收問(wèn)題的提出
2002年以來(lái)，不斷有報(bào)道見(jiàn)諸報(bào)端[1]，反映我國(guó)對(duì)信托公司的雙重征稅已成為阻礙信托業(yè)發(fā)展的一個(gè)重要因素，而且對(duì)于公益信托，亦無(wú)相應(yīng)的稅收優(yōu)惠政策。在2002年8月3日舉行的"2002中國(guó)資產(chǎn)管理高級(jí)論壇"上，國(guó)家稅務(wù)總局政策法規(guī)司的同志也做了類(lèi)似的表示。他們認(rèn)為，隨著資產(chǎn)管理活動(dòng)的日趨發(fā)達(dá)，其主體多元化和環(huán)節(jié)多元化的特點(diǎn)日趨明顯，現(xiàn)行稅收政策法規(guī)多有不適。目前在流轉(zhuǎn)稅和所得稅上已經(jīng)提出了一些改革設(shè)想，避免雙重征稅將是考慮重點(diǎn)之一，但具體實(shí)施還有待時(shí)日。在流轉(zhuǎn)稅方面如果規(guī)定委托人向信托公司轉(zhuǎn)移資產(chǎn)的環(huán)節(jié)免征稅就可以避免雙重征稅。而在所得稅方面設(shè)想的方案主要有五個(gè)：一是對(duì)投資人征稅，對(duì)信托公司免稅；二是對(duì)投資人免稅，對(duì)信托公司征稅；三是對(duì)雙方同時(shí)征稅，但對(duì)信托公司征的稅，在對(duì)投資人征稅時(shí)予以抵減；四是對(duì)雙方同時(shí)征稅，但降低稅率；五是開(kāi)征利得稅。[2]
信托公司基于信托遺囑和信托契約而管理信托財(cái)產(chǎn)，其目的主要是為受益人謀求利益最大化，在性質(zhì)上，信托當(dāng)事人之間的關(guān)系與目前的證券投資基金與基金受益人所建立的契約關(guān)系基本相同。然而，在證券投資基金的稅收問(wèn)題上，財(cái)政部與國(guó)家稅務(wù)總局于1998年即頒布了《關(guān)于證券投資基金稅收問(wèn)題的通知》（財(cái)稅字[1998]55號(hào)），明確了基金營(yíng)業(yè)稅、印花稅和所得稅的征收問(wèn)題。2001年4月，財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局再次頒布了《關(guān)于證券投資基金稅收問(wèn)題的通知》（ 財(cái)稅[2001]61號(hào)），規(guī)定對(duì)財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于證券投資基金稅收問(wèn)題的通知》（財(cái)稅字［1998］55號(hào)）中規(guī)定的"基金管理人運(yùn)用基金買(mǎi)賣(mài)股票、債券的差價(jià)收入，在2000年底前暫免征收營(yíng)業(yè)稅"的優(yōu)惠政策，予以延期3年，即延長(zhǎng)到2003年12月31日止；同時(shí)規(guī)定對(duì)財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于買(mǎi)賣(mài)證券投資基金單位印花稅問(wèn)題的復(fù)函》（財(cái)稅字［2000］8號(hào)）中規(guī)定的"對(duì)投資者（包括個(gè)人和機(jī)構(gòu)）買(mǎi)賣(mài)基金單位，在2000年底前暫不征收印花稅"的優(yōu)惠政策，予以延期1年，即延長(zhǎng)到2001年12月31日止。相比之下，《信托法》于2001年10月1日生效后，時(shí)至今日，對(duì)有關(guān)信托的稅收問(wèn)題仍未解決，信托業(yè)的上述呼聲反映出該問(wèn)題的普遍性和嚴(yán)重性，因此，加強(qiáng)對(duì)信托財(cái)產(chǎn)管理過(guò)程中的稅收法律問(wèn)題的研究具有重要的理論意義和實(shí)踐意義。
二、我國(guó)臺(tái)灣地區(qū)信托相關(guān)稅法的修正及其立法經(jīng)驗(yàn)
我國(guó)臺(tái)灣地區(qū)于1996年與2000年分別制定了"《信托法》"和"《信托業(yè)法》"。2001年5月29日又通過(guò)了七大信托相關(guān)稅法的修正案，從而使財(cái)產(chǎn)信托法和與之配套的稅制體系日趨完備。然而此前，由于與信托相關(guān)稅法未能同步完成修正，造成臺(tái)灣的金融機(jī)構(gòu)即使已經(jīng)換領(lǐng)了信托執(zhí)照，卻無(wú)法全面開(kāi)辦信托業(yè)務(wù)。臺(tái)灣于2001年7月1日起信托相關(guān)稅法修正案正式施行，稅法作為發(fā)展信托的配套制度之一，它的修正與完善為臺(tái)灣信托業(yè)的發(fā)展掃清了稅收法律方面的諸多障礙。
研究臺(tái)灣信托稅法的修訂，可以發(fā)現(xiàn)其增訂的法律條文有："《所得稅法》"第九條、"《遺產(chǎn)及贈(zèng)與稅法》"第八條、"《土地稅法》"第四條、"《房屋稅條例》"第二條、"《平均地權(quán)稅條例》"第四條、"《加值型及非加值型營(yíng)業(yè)稅法》"第二條及"《契稅條例》"第二條。這七大稅法修正案涉及有關(guān)信托方面的具體內(nèi)容如下：[3]
1、土地為信托財(cái)產(chǎn)時(shí)，其信托關(guān)系人間移轉(zhuǎn)，不課征土地增值稅。信托財(cái)產(chǎn)為不動(dòng)產(chǎn)，其于信托關(guān)系人間移轉(zhuǎn)不課征契稅。
2、房屋為信托財(cái)產(chǎn)者，以受托人為房屋稅的納稅人，而公益信托供公益活動(dòng)使用的房屋免征房屋稅。
3、明訂信托利益的受益人為信托所得的納稅人，但受益人不特定或尚未存在時(shí)，以受托人為信托利益的納稅義務(wù)人。為避免信托財(cái)產(chǎn)發(fā)生的所得因?yàn)槔鄯e不分配，致受益人在實(shí)際取得年度運(yùn)用較高累進(jìn)稅率，規(guī)定信托所得原則上應(yīng)于發(fā)生年度課征所得稅。
4、為鼓勵(lì)公益信托的設(shè)立，明訂營(yíng)利事業(yè)提供財(cái)產(chǎn)成立、捐贈(zèng)或加入符合規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)的公益信托者，受益人享有的信托利益可以免納所得稅。
5、明訂信托基金當(dāng)年度發(fā)生的信托利益，除營(yíng)利所得、短期票券利息所得、證券交易所得以及政府舉辦的獎(jiǎng)券中獎(jiǎng)獎(jiǎng)金外，在次年度未作分配者，應(yīng)就其未分配部分，以受托人或證券投資公司負(fù)責(zé)人為扣繳義務(wù)人，按10%稅率扣繳所得稅。
6、明訂遺囑信托具有遺贈(zèng)性質(zhì)，其信托財(cái)產(chǎn)在遺囑人死亡時(shí)仍屬遺囑人所有，應(yīng)并入遺囑人的遺產(chǎn)課征遺產(chǎn)稅。信托關(guān)系存續(xù)中，受益人死亡時(shí)，其所遺享有信托利益的權(quán)利未領(lǐng)受部分，應(yīng)課征遺產(chǎn)稅。
7、信托契約約定信托利益的全部或一部分是以第三人為受益人的他益信托，受益人雖尚未實(shí)際取得信托利益，但實(shí)際上已享有信托利益的權(quán)利，依法應(yīng)課征贈(zèng)與稅。
8、因遺囑成立的信托，在成立時(shí)以土地為信托財(cái)產(chǎn)者，如屬應(yīng)課征土地增值稅的情形時(shí)，其原地價(jià)是指遺囑人死亡日當(dāng)期的公告土地現(xiàn)值。
9、明訂受托人因公益信托而標(biāo)售、義賣(mài)與義演的收入，除支付必要費(fèi)用外，全部供作該公益事務(wù)之用者，免征營(yíng)業(yè)稅且不計(jì)入受托人的銷(xiāo)售額。
10、受托人移轉(zhuǎn)信托不動(dòng)產(chǎn)給委托人以外的歸屬權(quán)利時(shí)，應(yīng)申報(bào)繳納贈(zèng)與契稅。
根據(jù)臺(tái)灣"《信托業(yè)法》"第十六條的規(guī)定，其信托業(yè)經(jīng)營(yíng)的業(yè)務(wù)項(xiàng)目包括；1、金錢(qián)信托；2、金錢(qián)債權(quán)及其擔(dān)保物權(quán)信托；3、有價(jià)證券信托；4、動(dòng)產(chǎn)信托；5、不動(dòng)產(chǎn)信托；6、租賃權(quán)信托；7、地上權(quán)信托；8、專(zhuān)利權(quán)信托；9、著作權(quán)信托；10、其他財(cái)產(chǎn)權(quán)信托。臺(tái)灣稅法的上述修正體現(xiàn)了信托法的基本原理，加強(qiáng)了對(duì)公益信托的稅法支持，并明確了遺囑信托的遺贈(zèng)性質(zhì)和他益信托的贈(zèng)與性質(zhì)，確立了以受益人為納稅人的各項(xiàng)信托稅收法律制度，從而為各類(lèi)信托項(xiàng)目的有效開(kāi)展提供了稅法制度保障。相比之下，大陸目前并未開(kāi)征遺產(chǎn)及贈(zèng)與稅和平均地權(quán)稅，但是，應(yīng)該看到，盡管海峽兩岸稅制上存在著差異，而且這些差異勢(shì)必影響各自對(duì)信托稅制的設(shè)計(jì)，但臺(tái)灣信托稅法對(duì)大陸的借鑒意義是不容質(zhì)疑的，我們?cè)O(shè)計(jì)信托稅制時(shí)完全可以借鑒其制度上的合理性安排。
三、我國(guó)信托稅制基本原則剖析
在信托稅收的問(wèn)題上，雖然各國(guó)的規(guī)定不盡相同，但國(guó)際稅收慣例承認(rèn)信托導(dǎo)管原理在信托稅收制度設(shè)計(jì)中的重要作用。根據(jù)信托導(dǎo)管原理所蘊(yùn)涵的指導(dǎo)思想，我國(guó)有學(xué)者從納稅義務(wù)人、納稅總額、納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間以及公益信托四個(gè)方面將信托稅制的基本原則歸納為四個(gè)，即1、受益人納稅原則；2、稅負(fù)無(wú)增減原則；3、發(fā)生主義課稅原則；4、公益信托的稅收優(yōu)惠原則。[4]確立信托稅制建立的基本原則是信托稅制設(shè)計(jì)中的核心和關(guān)鍵，它不僅有助于深入認(rèn)識(shí)信托稅制的本質(zhì)，而且有助于在創(chuàng)制信托稅制的過(guò)程中得到指導(dǎo)，為信托稅制的目的性解釋提供依據(jù)。應(yīng)該看到，該學(xué)者的上述觀點(diǎn)有其合理性的一面，但是其著眼點(diǎn)主要放到了信托活動(dòng)的微觀層面，在與國(guó)家現(xiàn)行整個(gè)宏觀稅制的協(xié)調(diào)和統(tǒng)一方面略嫌欠缺，如其提出的發(fā)生主義課稅原則，因信托稅收中具體稅種不同，其具體的納稅環(huán)節(jié)、納稅地點(diǎn)以及納稅期限等亦不相同，而且此問(wèn)題在信托稅收中不具有普遍性，故不宜作為一項(xiàng)基本原則對(duì)待。
筆者認(rèn)為，信托稅制的基本原則，應(yīng)反映信托稅收的基本規(guī)律，并對(duì)全部信托稅收活動(dòng)進(jìn)行抽象和概括。為此提出如下原則：
1、受益人負(fù)擔(dān)原則
這是建立我國(guó)信托稅制的基礎(chǔ)。如前文所述，目前我國(guó)業(yè)界對(duì)信托收益征收所得稅主要有五種方案：一是對(duì)受益人課稅，對(duì)信托本身不課稅；二是對(duì)受益人免稅，對(duì)信托本身課稅；三是對(duì)受益人和信托本身同時(shí)課稅，但對(duì)信托本身已課征的稅收，在對(duì)受益人課稅時(shí)予以抵減；四是對(duì)受益人和信托本身同時(shí)課稅，但降低稅率；五是開(kāi)征利得稅。從根本上說(shuō)，前四種方案在不同程度上考慮了信托活動(dòng)本身的性質(zhì)，體現(xiàn)了信托導(dǎo)管原理的基本內(nèi)容。但具體說(shuō)來(lái)，第二種方案有悖于收益課稅原理，從未采用過(guò)；第三、四種方案將信托本身視為納稅主體，并且都出現(xiàn)在英美等國(guó)中，因?yàn)橛⒚赖葒?guó)的信托大都已經(jīng)發(fā)展為大規(guī)模的基金，其獨(dú)立法人的法律特征明顯而且這些國(guó)家的法律對(duì)此提供保護(hù)；第四、五種方案不但需要修改我國(guó)的所得稅法，而且征收管理復(fù)雜，稅收成本較高，不具有可操作性。因此，應(yīng)當(dāng)借鑒西方國(guó)家和臺(tái)灣地區(qū)的經(jīng)驗(yàn)，以受益人為納稅義務(wù)人，以此為基點(diǎn)構(gòu)建我國(guó)信托課稅的法律制度。
根據(jù)信托導(dǎo)管原理，受托人取得信托財(cái)產(chǎn)時(shí)即視為受益人取得了該項(xiàng)財(cái)產(chǎn)。因而，受托人管理和運(yùn)用信托財(cái)產(chǎn)時(shí)發(fā)生應(yīng)稅項(xiàng)目，應(yīng)視同受益人親自運(yùn)用該信托財(cái)產(chǎn)時(shí)發(fā)生的應(yīng)稅項(xiàng)目。受益人納稅義務(wù)在應(yīng)稅項(xiàng)目發(fā)生時(shí)產(chǎn)生，所需稅金直接由受托人從信托財(cái)產(chǎn)中代扣代繳。
2、避免重復(fù)征稅原則
重復(fù)征稅會(huì)增加納稅人的不合理負(fù)擔(dān)，直接限制信托活動(dòng)的開(kāi)展。因此避免重復(fù)征稅應(yīng)作為信托稅制設(shè)計(jì)時(shí)的一個(gè)重要原則。從信托的本質(zhì)看，信托只是委托人實(shí)現(xiàn)一定經(jīng)濟(jì)目的的管道，受益人作為信托利益的享有者，通過(guò)該管道所負(fù)擔(dān)的納稅，應(yīng)當(dāng)不因受托人的介入而加重，受托人管理、運(yùn)用以及處分信托財(cái)產(chǎn)的活動(dòng)旨在實(shí)現(xiàn)信托設(shè)立的目的，因此，基于信托的贈(zèng)與性質(zhì)，受益人最終負(fù)擔(dān)的稅收不應(yīng)高于由受益人親自管理經(jīng)營(yíng)所承擔(dān)的稅負(fù)。以不動(dòng)產(chǎn)信托為例，受托人從委托人處取得信托財(cái)產(chǎn)后，將該不動(dòng)產(chǎn)租賃經(jīng)營(yíng)一段時(shí)間，然后出售給第三人，并將全部租賃收入和出售收入交付于受益人。這樣，從整個(gè)信托過(guò)程看，該不動(dòng)產(chǎn)所有權(quán)分別經(jīng)過(guò)了兩次移轉(zhuǎn)，即從委托人處轉(zhuǎn)移至受托人處，又從受托人處再轉(zhuǎn)移至第三人處，就該不動(dòng)產(chǎn)的契稅稅負(fù)而言，應(yīng)當(dāng)不高于該不動(dòng)產(chǎn)所有權(quán)從委托人處直接轉(zhuǎn)移到第三人處所應(yīng)承擔(dān)的契稅稅負(fù)。就該不動(dòng)產(chǎn)的所得稅稅負(fù)而言也是同樣的道理。如果受托人經(jīng)營(yíng)管理的該信托財(cái)產(chǎn)取得了收益，被課征了一次所得稅，那么，該信托收益被分配到受益人手中時(shí)，若受益人又要就此項(xiàng)收益所得繳納所得稅，則屬于重復(fù)征稅。
避免重復(fù)征稅已為大部分國(guó)家所接受。在英國(guó)，征收信托所得稅的一項(xiàng)重要原則是，信托（基金）本身作為納稅義務(wù)人應(yīng)當(dāng)進(jìn)行納稅，對(duì)于由信托（基金）支付給受益人的每一項(xiàng)所得，受托人都應(yīng)發(fā)給受益人已從該支付款項(xiàng)中扣除應(yīng)繳稅款的證明，憑此證明，受益人可免于被重復(fù)征稅。美國(guó)的情況也是一樣。因而，在英國(guó)法和美國(guó)法中，盡管信托本身被視為一個(gè)納稅主體，但并沒(méi)有因此而增加受益人的納稅負(fù)擔(dān)。
3、扶植保護(hù)公益信托原則
對(duì)公益信托的信托財(cái)產(chǎn)及其收益在稅收方面給予優(yōu)惠，減免各種稅收，這是各國(guó)稅法的一個(gè)慣例，扶植公益信托同樣是信托稅制設(shè)計(jì)時(shí)的一項(xiàng)重要原則。稅金是國(guó)家財(cái)政收入的主要來(lái)源，而國(guó)家征稅的目的之一，即為了促進(jìn)社會(huì)公益事業(yè)發(fā)展。存在于公益信托中的信托財(cái)產(chǎn)及其收益，其本身目的也是為了社會(huì)公益事業(yè)。因此，對(duì)公益信托的有關(guān)稅收予以減免，顯然順理成章。我國(guó)《信托法》第六十一條規(guī)定，國(guó)家鼓勵(lì)發(fā)展公益信托。因此在設(shè)計(jì)信托稅制時(shí)，應(yīng)考慮公益信托的特殊性，通過(guò)一定的稅收減免政策，鼓勵(lì)當(dāng)事人積極投資于公益事業(yè)。
根據(jù)信托導(dǎo)管原理，委托人向公益信托受托人交付信托財(cái)產(chǎn)，應(yīng)視為委托人已經(jīng)將相應(yīng)財(cái)產(chǎn)實(shí)際捐助給了公益項(xiàng)目或團(tuán)體，因而委托人交付的信托財(cái)產(chǎn)應(yīng)當(dāng)從委托人的所得稅稅前列支。公益信托的受托人雖然是信托公司，但信托公司經(jīng)營(yíng)公益信托財(cái)產(chǎn)時(shí)，應(yīng)當(dāng)享有公益團(tuán)體所應(yīng)享有的各項(xiàng)稅收優(yōu)惠。我國(guó)臺(tái)灣地區(qū)"《所得稅法》"規(guī)定，為鼓勵(lì)公益信托的設(shè)立，明訂營(yíng)利事業(yè)提供財(cái)產(chǎn)成立、捐贈(zèng)或加入符合規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)的公益信托者，受益人享有的信托利益可以免納所得稅。我國(guó)《企業(yè)所得稅暫行條例》第六條第二款第（四）項(xiàng)規(guī)定，納稅人用于公益性、救濟(jì)性的捐贈(zèng)，在年度應(yīng)納稅所得額3%以內(nèi)的部分，準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)稅所得額時(shí)予以扣除?！秱€(gè)人所得稅法》第四條第（四）項(xiàng)規(guī)定，福利費(fèi)、撫恤金、救濟(jì)金可以免征個(gè)人所得稅。這兩條法律規(guī)定雖然不是直接針對(duì)公益事業(yè)的減免稅規(guī)定，但卻體現(xiàn)了國(guó)家對(duì)與公益事業(yè)有關(guān)的行為和資金的稅收優(yōu)惠精神。實(shí)踐表明，減免稅賦、實(shí)行稅收優(yōu)惠無(wú)疑是鼓勵(lì)發(fā)展公益信托的一條必不可少的途徑。
4、公平和效率原則
稅收負(fù)擔(dān)在國(guó)民之間的分配必須公平合理。信托稅制的設(shè)計(jì)亦應(yīng)體現(xiàn)稅收公平原則，體現(xiàn)量能課稅的精神，凡具有相同納稅能力者應(yīng)負(fù)擔(dān)相同的稅收，不同納稅能力者應(yīng)負(fù)擔(dān)不同的稅收。對(duì)信托行為征稅，同樣應(yīng)體現(xiàn)社會(huì)的公平理念，通過(guò)國(guó)家稅收杠桿的作用，追求社會(huì)成員間的起點(diǎn)平等、分配平等以及最終結(jié)果平等，限制不勞而獲。效率原則要求對(duì)信托稅制的設(shè)計(jì)必須以最小的費(fèi)用獲取最大的稅收收入，利用稅收的調(diào)控作用，最大限度地促進(jìn)信托業(yè)的發(fā)展，最大限度地減輕稅收對(duì)信托發(fā)展的妨礙。社會(huì)對(duì)信托的需求取決于信托交易和其它交易相比是否更經(jīng)濟(jì)、是否具有不可替代性。在現(xiàn)代市場(chǎng)條件下，信托憑借其具有的財(cái)產(chǎn)獨(dú)立性以及收益實(shí)績(jī)分配等基本特征，已經(jīng)發(fā)展為被投資大眾廣為接受的財(cái)產(chǎn)管理方式，成為現(xiàn)代金融業(yè)的重要支柱之一。交易費(fèi)用的節(jié)約是信托制度存在的基礎(chǔ)，信托交易的生成取決于供需雙方對(duì)該交易的收益成本比較?？梢哉f(shuō)，信托制度從奠立到發(fā)展的過(guò)程就是通過(guò)專(zhuān)業(yè)化和規(guī)模經(jīng)濟(jì)節(jié)約交易費(fèi)用的過(guò)程，在市場(chǎng)對(duì)信托交易費(fèi)用節(jié)約的要求下，出現(xiàn)了社會(huì)分工，形成了專(zhuān)業(yè)的受托人隊(duì)伍，受托人通過(guò)對(duì)信托財(cái)產(chǎn)的專(zhuān)業(yè)化管理，獲取信托報(bào)酬。信托交易通過(guò)規(guī)?；?zhuān)業(yè)化的信托經(jīng)營(yíng)機(jī)構(gòu)來(lái)操作，實(shí)現(xiàn)規(guī)模經(jīng)濟(jì)，進(jìn)一步降低信托交易費(fèi)用，從而形成了現(xiàn)代意義上的營(yíng)業(yè)信托。針對(duì)某一具體的信托交易而言，該交易是否能生成，取決于該交易和其它類(lèi)型的交易相比是否交易成本更為節(jié)約。因此，信托稅收的公平和效率原則應(yīng)保護(hù)信托制度所具有的節(jié)約交易費(fèi)用的屬性。
四、修改與完善我國(guó)信托稅制的具體建議
信托稅制的建立不能脫離我國(guó)目前的稅制結(jié)構(gòu)，二者之間關(guān)系密切。目前我國(guó)是以間接稅為主的稅制結(jié)構(gòu)，即以流轉(zhuǎn)稅為主體，與發(fā)達(dá)國(guó)家通行的以所得稅為主體的直接稅稅制結(jié)構(gòu)有很大不同，但隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展，國(guó)民收入的穩(wěn)步提高，所得稅的作用日漸突出。在現(xiàn)行的稅收體制下，對(duì)信托稅制的修改和完善必然反映出我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平的客觀實(shí)際以及國(guó)家對(duì)信托的政策價(jià)值取向。為了迅速推進(jìn)信托稅收立法工作，應(yīng)當(dāng)在避免引起現(xiàn)行稅制大改動(dòng)的前提下，參考國(guó)際信托稅收慣例，建立符合信托法基本原理和我國(guó)國(guó)情的信托稅收制度。為此，筆者提出如下建議：
1、對(duì)信托收益征收所得稅
（1）關(guān)于個(gè)人所得稅部分
根據(jù)1993年10月31日公布的修改后的《個(gè)人所得稅法》的規(guī)定，下列各項(xiàng)個(gè)人所得，應(yīng)納個(gè)人所得稅：工資、薪金所得；個(gè)體工商戶的生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)所得；對(duì)企事業(yè)單位的承包經(jīng)營(yíng)、承租經(jīng)營(yíng)所得；勞務(wù)報(bào)酬所得；稿酬所得；特許權(quán)使用費(fèi)所得；利息、股息、紅利所得；財(cái)產(chǎn)租賃所得；財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得；偶然所得；經(jīng)國(guó)務(wù)院財(cái)政部門(mén)確定征稅的其它所得。我國(guó)目前征收的是分類(lèi)所得稅制下的所得稅，對(duì)信托而言，以上各種所得中因信托財(cái)產(chǎn)管理、運(yùn)用和轉(zhuǎn)讓、處分所獲得的稿酬所得、特許權(quán)使用費(fèi)所得、利息、股息、紅利所得、財(cái)產(chǎn)租賃所得、財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得、偶然所得以及經(jīng)國(guó)務(wù)院財(cái)政部門(mén)確定征稅的其它所得等，都應(yīng)繳納個(gè)人所得稅。
?。?）關(guān)于企業(yè)所得稅部分
1994年1月1日實(shí)施的《企業(yè)所得稅暫行條例》的規(guī)定，我國(guó)境內(nèi)的企業(yè)，除外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)外，應(yīng)當(dāng)就其生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)收入、財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入、利息收入、租賃收入、特許權(quán)使用費(fèi)收入、股息收入以及其他收入，繳納企業(yè)所得稅。企業(yè)的上述生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)所得和其他所得，包括來(lái)源于中國(guó)境內(nèi)、境外的所得。實(shí)行獨(dú)立經(jīng)濟(jì)核算的企業(yè)或者組織，為企業(yè)所得稅的納稅義務(wù)人，包括國(guó)有企業(yè)、集體企業(yè)、私營(yíng)企業(yè)、聯(lián)營(yíng)企業(yè)、股份制企業(yè)、有生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)所得和其他所得的其他組織。如果信托受益人為上述企業(yè)或組織，則應(yīng)按照規(guī)定繳納企業(yè)所得稅。
無(wú)論是個(gè)人所得稅，還是企業(yè)所得稅，參照我國(guó)臺(tái)灣地區(qū)"《所得稅法》"的有關(guān)規(guī)定，信托財(cái)產(chǎn)在下列信托關(guān)系人間，基于信托關(guān)系移轉(zhuǎn)或?yàn)槠渌幏终?，不?yīng)課征所得稅：（1）因信托行為成立，委托人與受托人之間；（2）信托關(guān)系存續(xù)中受托人變更時(shí)，原受托人與新受托人之間；（3）信托關(guān)系存續(xù)中，受托人依信托本旨交付信托財(cái)產(chǎn)，受托人與受益人之間；（4）因信托關(guān)系消滅，委托人與受托人之間或者受托人與受益人之間；（5）因信托行為不成立、無(wú)效、解除或撤銷(xiāo)，委托人與受托人之間。前項(xiàng)信托財(cái)產(chǎn)在移轉(zhuǎn)或處分前，因受托人管理或處分信托財(cái)產(chǎn)發(fā)生的所得，應(yīng)依法課稅。[5]營(yíng)利事業(yè)提供財(cái)產(chǎn)成立、捐贈(zèng)或加入符合規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)的公益信托，受益人享有的信托利益的權(quán)利價(jià)值免納所得稅。[6]臺(tái)灣"《所得稅法》"的上述免稅規(guī)定在避免對(duì)信托財(cái)產(chǎn)收益重復(fù)征稅方面對(duì)我國(guó)有重要的參考價(jià)值，它清楚地反映出信托導(dǎo)管原理的實(shí)質(zhì)和內(nèi)涵，其制度設(shè)計(jì)和安排十分合理，充分滿足了信托業(yè)發(fā)展在所得稅方面的要求。
2、對(duì)涉及提供應(yīng)稅勞務(wù)的信托、無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓的信托和不動(dòng)產(chǎn)銷(xiāo)售的信托征收營(yíng)業(yè)稅
營(yíng)業(yè)稅是對(duì)規(guī)定的提供商品或勞務(wù)的全部收入征收的一種稅?，F(xiàn)行營(yíng)業(yè)稅的征稅依據(jù)是1993年12月13日國(guó)務(wù)院頒布的《營(yíng)業(yè)稅暫行條例》。在我國(guó)境內(nèi)提供應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)、銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)的單位和個(gè)人，為營(yíng)業(yè)稅的納稅義務(wù)人。營(yíng)業(yè)稅的計(jì)稅依據(jù)是納稅人的營(yíng)業(yè)額，即納稅人提供應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)或者銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)向?qū)Ψ绞杖〉娜績(jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用。當(dāng)信托活動(dòng)涉及提供應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)或者銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)時(shí)，會(huì)發(fā)生受托人的營(yíng)業(yè)稅責(zé)任。根據(jù)規(guī)定，非金融機(jī)構(gòu)和個(gè)人買(mǎi)賣(mài)外匯、有價(jià)證券或期貨，不征收營(yíng)業(yè)稅。如果受托人受非金融機(jī)構(gòu)和個(gè)人之托，買(mǎi)賣(mài)外匯、有價(jià)證券或者期貨，也應(yīng)免征營(yíng)業(yè)稅。又根據(jù)規(guī)定，對(duì)社會(huì)公益機(jī)構(gòu)提供的有關(guān)應(yīng)稅勞務(wù)，給予減、免稅。因此，公益信托如果涉及應(yīng)稅項(xiàng)目，也應(yīng)免稅。
我國(guó)臺(tái)灣地區(qū)"《加值型及非加值型營(yíng)業(yè)稅法》"規(guī)定，信托財(cái)產(chǎn)于下列各款信托關(guān)系人間移轉(zhuǎn)或?yàn)槠渌幏终撸贿m用有關(guān)視為銷(xiāo)售之規(guī)定：（1）因信托行為成立。委托人與受托人間；（2）信托關(guān)系存續(xù)中受托人變更時(shí)，原受托人與新受托人間；（3）因信托行為不成立、無(wú)效、解除、撤銷(xiāo)或信托關(guān)系消滅時(shí)，委托人與受托人間。[7]受托人因公益信托而標(biāo)售或義賣(mài)之貨物與舉辦之義演，其收入除支付標(biāo)售、義賣(mài)及義演之必要費(fèi)用外，全部供作該公益事業(yè)之用者，免征營(yíng)業(yè)稅。前項(xiàng)標(biāo)售、義賣(mài)及義演之收入，不計(jì)入受托人之銷(xiāo)售額。[8]臺(tái)灣地區(qū)營(yíng)業(yè)稅法的上述規(guī)定，體現(xiàn)了前述避免重復(fù)征稅的原則和保護(hù)公益信托的原則，對(duì)我國(guó)信托營(yíng)業(yè)稅制度的制定有一定的參考價(jià)值。
3、對(duì)信托文件征收印花稅
印花稅是對(duì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)和經(jīng)濟(jì)交往中書(shū)立、使用、領(lǐng)受具有法律效力的憑證的單位和個(gè)人征收的一種稅。應(yīng)稅憑證主要包括四大類(lèi)：一是合同或具有合同性質(zhì)的憑證；二是產(chǎn)權(quán)（包括財(cái)產(chǎn)所有權(quán)和知識(shí)產(chǎn)權(quán)、股權(quán)等）轉(zhuǎn)移書(shū)據(jù)；三是營(yíng)業(yè)帳簿；四是權(quán)利、許可證照。凡書(shū)立、使用、領(lǐng)受應(yīng)稅憑證的單位和個(gè)人，都要按規(guī)定繳納印花稅。對(duì)應(yīng)稅憑證，如果是由兩方或兩方以上當(dāng)事人共同書(shū)立的，其當(dāng)事人各方都是印花稅納稅義務(wù)人。印花稅的現(xiàn)行依據(jù)是1988年8月6日國(guó)務(wù)院發(fā)布并于同年10月1日實(shí)施的《印花稅暫行條例》。
臺(tái)灣地區(qū)的信托稅法中沒(méi)有印花稅的規(guī)定，但是應(yīng)該看到，作為中央地方共享稅之一，印花稅對(duì)信托活動(dòng)的調(diào)節(jié)作用較為直接，信托交易的各個(gè)階段都會(huì)涉及該問(wèn)題。無(wú)論是設(shè)立信托的文件如信托合同、信托遺囑等，還是在信托管理過(guò)程中受托人就管理、處分信托財(cái)產(chǎn)時(shí)所形成的應(yīng)稅憑證，如信托業(yè)務(wù)的營(yíng)業(yè)帳簿，或是在信托結(jié)束時(shí)，都有可能發(fā)生合同、產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書(shū)據(jù)、營(yíng)業(yè)帳簿以及權(quán)利、許可證照等印花稅。如果在設(shè)立階段已經(jīng)繳納，就同一信托文件在信托結(jié)束時(shí)應(yīng)免征印花稅。按印花稅法規(guī)定，財(cái)產(chǎn)所有人將財(cái)產(chǎn)贈(zèng)給政府、社會(huì)福利單位、學(xué)校等所書(shū)立的書(shū)據(jù)，免征印花稅。因此，對(duì)公益信托亦應(yīng)實(shí)行免征政策。
4、對(duì)房地產(chǎn)信托征收土地增值稅
土地增值稅是對(duì)轉(zhuǎn)讓國(guó)有土地使用權(quán)、地上建筑物及其附著物并取得收入的單位和個(gè)人，就其轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)所取得的增值額征收的一種稅。土地增值稅的現(xiàn)行法律依據(jù)是國(guó)務(wù)院于1993年12月13日發(fā)布、于1994年1月1日實(shí)施的《土地增值稅暫行條例》和財(cái)政部發(fā)布的1995年1月27日實(shí)施的《土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》。
當(dāng)信托財(cái)產(chǎn)為房地產(chǎn)時(shí)，有可能涉及到土地增值稅。一般說(shuō)來(lái)，由于委托人將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)移給受托人而設(shè)立信托時(shí)，并未因此取得收入，因此在信托設(shè)立階段，不會(huì)發(fā)生土地增值稅問(wèn)題。同理，在信托結(jié)束時(shí)，受托人將屬于信托財(cái)產(chǎn)的房地產(chǎn)交還給受益人時(shí)，受益人亦未因此而取得收入，所以，也不發(fā)生土地增值稅問(wèn)題。只有在信托管理階段，當(dāng)受托人本著信托本旨，將作為信托財(cái)產(chǎn)的房地產(chǎn)對(duì)外有償轉(zhuǎn)讓并取得超額收入時(shí)，才發(fā)生土地增值稅。對(duì)于房地產(chǎn)信托征收土地增值稅時(shí)，受益人為納稅義務(wù)人，受托人為代繳義務(wù)人。
現(xiàn)行規(guī)定并未對(duì)公益機(jī)構(gòu)實(shí)行稅收優(yōu)惠政策，但為了保護(hù)和鼓勵(lì)公益信托，公益信托運(yùn)營(yíng)中的土地增值稅問(wèn)題，應(yīng)給予稅收優(yōu)惠。
參照我國(guó)臺(tái)灣地區(qū)"《土地稅法》"和"《平均地權(quán)條例》"的規(guī)定，為避免重復(fù)征稅，體現(xiàn)稅收公平，對(duì)于房地產(chǎn)信托我國(guó)可以規(guī)定，當(dāng)土地為信托財(cái)產(chǎn)時(shí)，于下列各款信托關(guān)系人間移轉(zhuǎn)所有權(quán)，不課征土地增值稅：（1）因信托行為成立，委托人與受托人間；（2）信托關(guān)系存續(xù)中受托人變更時(shí)，原受托人與新受托人間；（3）信托契約明定信托財(cái)產(chǎn)之受益人為委托人者，信托關(guān)系消滅時(shí)，受托人與受益人間；（4）因遺囑成立之信托，于信托關(guān)系消滅時(shí)，受托人與受益人間；（5）因信托行為不成立、無(wú)效、解除或撤銷(xiāo)，委托人與受托人間。[9]
5、對(duì)房地產(chǎn)信托征收契稅
契稅是境內(nèi)轉(zhuǎn)移土地、房屋權(quán)屬（土地使用權(quán)和房屋所有權(quán)）時(shí)，向承受的單位和個(gè)人，按照不動(dòng)產(chǎn)價(jià)格征收的一種稅，稅率為3%-5%，具體由省級(jí)人民政府決定。契稅的具體征稅對(duì)象包括國(guó)有土地使用權(quán)出讓、土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓以及房屋買(mǎi)賣(mài)、贈(zèng)予、交換等權(quán)屬轉(zhuǎn)移行為，納稅人只有照章納稅并出具契稅完稅憑證，土地、房產(chǎn)管理部門(mén)才能給予辦理變更登記手續(xù)。契稅的現(xiàn)行法律依據(jù)是國(guó)務(wù)院1997年7月7日發(fā)布、同年10月1日實(shí)施的《契稅暫行條例》。
當(dāng)信托交易涉及不動(dòng)產(chǎn)時(shí)，在信托設(shè)立和管理的環(huán)節(jié)都有可能發(fā)生契稅義務(wù)。以不動(dòng)產(chǎn)設(shè)立自益信托，由于權(quán)屬轉(zhuǎn)移是形式上的，不宜征收契稅；但以不動(dòng)產(chǎn)設(shè)立他益信托時(shí)，實(shí)質(zhì)是將有關(guān)不動(dòng)產(chǎn)無(wú)償轉(zhuǎn)移給受益人，可以視為對(duì)受益人的一種贈(zèng)予，要對(duì)受益人征收契稅。在信托管理過(guò)程中，根據(jù)委托人的授權(quán)，可以以信托資金購(gòu)進(jìn)不動(dòng)產(chǎn)，此時(shí)，無(wú)論是自益信托還是他益信托，也會(huì)發(fā)生受益人的契稅義務(wù)。根據(jù)信托的導(dǎo)管理論，信托財(cái)產(chǎn)的權(quán)屬是在信托設(shè)立后就被視為從實(shí)質(zhì)上轉(zhuǎn)移給了受益人，因此，與信托交易有關(guān)的契稅，其納稅環(huán)節(jié)是在信托設(shè)立和管理階段，當(dāng)信托終了時(shí)，受托人將以不動(dòng)產(chǎn)形態(tài)表現(xiàn)的信托財(cái)產(chǎn)歸還給受益人時(shí)，不應(yīng)再征收契稅，否則就會(huì)發(fā)生重復(fù)征稅的現(xiàn)象。契稅暫行條例規(guī)定：國(guó)家機(jī)關(guān)、事業(yè)單位、社會(huì)團(tuán)體、軍事單位承受土地、房屋用于辦公、教學(xué)、醫(yī)療、科研和軍事設(shè)施的，免征契稅。根據(jù)此規(guī)定的精神，公益信托涉及的契稅應(yīng)當(dāng)予以免稅。
參照我國(guó)臺(tái)灣地區(qū)"《契稅條例》"的規(guī)定，不動(dòng)產(chǎn)為信托財(cái)產(chǎn)者，于下列各款信托關(guān)系人間移轉(zhuǎn)所有權(quán)，不課征契稅：（1）因信托行為成立，委托人與受托人間；（2）信托關(guān)系存續(xù)中受托人變更時(shí)，原受托人與新受托人間；（3）信托契約明定信托財(cái)產(chǎn)之受益人為委托人者，信托關(guān)系消滅時(shí)，受托人與受益人間；（4）因遺囑成立之信托，于信托關(guān)系消滅時(shí)，受托人與受益人間；（5）因信托行為不成立、無(wú)效、解除或撤銷(xiāo)，委托人與受托人間。[10]
6、對(duì)房產(chǎn)信托征收房產(chǎn)稅
房產(chǎn)稅是對(duì)城鎮(zhèn)的房屋，依據(jù)房產(chǎn)價(jià)格或房產(chǎn)租金向房屋擁有人或使用人征收的一種財(cái)產(chǎn)稅。財(cái)產(chǎn)稅的計(jì)稅依據(jù)有兩種：一種是從價(jià)計(jì)征，按房產(chǎn)原值一次減除10%至30%后的余值計(jì)征，稅率為1.2%；另一種是從租計(jì)征，按房產(chǎn)出租的租金收入計(jì)征，稅率為12%。房產(chǎn)稅是按年征收，分期繳納?，F(xiàn)行房產(chǎn)稅的基本規(guī)范是國(guó)務(wù)院于1986年9月15日頒布、于同年10月1日實(shí)施的《房產(chǎn)稅暫行條例》。
當(dāng)信托財(cái)產(chǎn)為房屋，并將其投入經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，如出租、聯(lián)營(yíng)等，發(fā)生受托人的房產(chǎn)稅責(zé)任。根據(jù)房產(chǎn)稅法，宗教寺廟、公園、名勝古跡自用的房產(chǎn)免征房產(chǎn)稅。據(jù)此，公益信托的信托財(cái)產(chǎn)為房產(chǎn)時(shí)，如果為了公益目的而使用、經(jīng)營(yíng)房產(chǎn)的，應(yīng)免征房產(chǎn)稅。
參照我國(guó)臺(tái)灣地區(qū)"《房屋稅條例》"的規(guī)定，私有房屋有下列情形之一者，免征房屋稅：（1）業(yè)經(jīng)立案之私立學(xué)校及學(xué)術(shù)研究機(jī)構(gòu)，完成財(cái)團(tuán)法人登記者，其供校舍或辦公使用之自有房屋；（2）業(yè)經(jīng)立案之私立慈善救濟(jì)事業(yè)，不以營(yíng)利為目的，完成財(cái)團(tuán)法人登記者，其直接供辦理事業(yè)所使用之自有房屋；（3）專(zhuān)供祭祀用之宗祠、宗教團(tuán)體供傳教布道之教堂及寺廟。但以完成財(cái)團(tuán)法人或寺廟登記，且房屋為其所有者為限；（4）無(wú)償供政府機(jī)關(guān)公用或供軍用之房屋；（5）不以營(yíng)利為目的，并經(jīng)政府核準(zhǔn)之公益社團(tuán)自有供辦公使用之房屋。但以同業(yè)、同鄉(xiāng)、同學(xué)或宗親社團(tuán)為受益對(duì)象者，不在此限；（6）專(zhuān)供飼養(yǎng)禽畜之房舍、培植農(nóng)產(chǎn)品之溫室、稻米育苗中心作業(yè)室、人工繁殖廠、抽水機(jī)房舍；專(zhuān)供農(nóng)民自用之熏煙房、稻谷及茶葉烘干機(jī)房、存放農(nóng)機(jī)具倉(cāng)庫(kù)及堆肥舍等房屋；（7）受重大災(zāi)害、毀損面積占整棟面積五成以上，必須修復(fù)始能使用之房屋；（8）司法保護(hù)事業(yè)所有之房屋；（9）住家房屋現(xiàn)值在新臺(tái)幣十萬(wàn)元以下者。但房屋標(biāo)準(zhǔn)價(jià)格依第十一條第二項(xiàng)規(guī)定重行評(píng)定時(shí)，按該重行評(píng)定時(shí)之標(biāo)準(zhǔn)價(jià)格增減程度調(diào)整之。調(diào)整金額以千元為單位，未達(dá)千元者，按千元計(jì)算；（10）農(nóng)會(huì)所有之倉(cāng)庫(kù)，專(zhuān)供糧政機(jī)關(guān)儲(chǔ)存公糧，經(jīng)主管機(jī)關(guān)證明者；（11）經(jīng)目的事業(yè)主管機(jī)關(guān)許可設(shè)立之公益信托，其受托人因該信托關(guān)系而取得之房屋，直接供辦理公益活動(dòng)使用者。私有房屋有下列情形之一者，其房屋稅減半征收：（1）政府平價(jià)配售之平民住宅；（2）合法登記之工廠供直接生產(chǎn)使用之自有房屋；（3）農(nóng)會(huì)所有之自用倉(cāng)庫(kù)及檢驗(yàn)場(chǎng)，經(jīng)主管機(jī)關(guān)證明者；（4）受重大災(zāi)害，損毀面積占整棟面積三成以上不及五成之房屋。[11]在房產(chǎn)稅的減免稅方面，臺(tái)灣的上述規(guī)定十分細(xì)膩，而且操作性強(qiáng)，對(duì)我國(guó)的房產(chǎn)信托稅制頗有借鑒價(jià)值。
7、開(kāi)征遺產(chǎn)稅和贈(zèng)與稅，對(duì)信托財(cái)產(chǎn)征收遺產(chǎn)稅和贈(zèng)與稅
遺產(chǎn)稅是對(duì)被繼承人死亡時(shí)所遺留的財(cái)產(chǎn)課征的一種稅，屬于財(cái)產(chǎn)稅的范疇。新中國(guó)成立后，當(dāng)時(shí)的政務(wù)院曾在1950年1月頒布的《全國(guó)稅收實(shí)施要?jiǎng)t》中列有遺產(chǎn)稅，但由于各種原因未能開(kāi)征。1985年《繼承法》通過(guò)時(shí)，在其立法說(shuō)明中也曾提到設(shè)立遺產(chǎn)稅的問(wèn)題。1993年12月，國(guó)務(wù)院批轉(zhuǎn)國(guó)家稅務(wù)總局《工商稅制改革實(shí)施方案》中再次提及開(kāi)征遺產(chǎn)稅問(wèn)題。1997年黨的十五大報(bào)告和2002年黨的十六大報(bào)告又分別提出。所有這些為我國(guó)遺產(chǎn)稅的立法提供了積極的政策性依據(jù)。遺產(chǎn)稅作為世界各國(guó)普遍課征的稅種，其優(yōu)點(diǎn)表現(xiàn)在：首先，遺產(chǎn)稅采用累進(jìn)稅制，可以平均社會(huì)財(cái)富，限制私人資本，緩和社會(huì)矛盾。其次，遺產(chǎn)稅以財(cái)產(chǎn)為課稅對(duì)象，有穩(wěn)定的稅源，可以增加財(cái)政收入。第三，遺產(chǎn)稅可以抑制社會(huì)浪費(fèi)，消除人們對(duì)遺產(chǎn)繼承的依賴心理，有利于推動(dòng)社會(huì)進(jìn)步。開(kāi)征遺產(chǎn)稅國(guó)家的共同經(jīng)驗(yàn)表明，遺產(chǎn)稅的課征符合公平、合理與量能課征的原則。各國(guó)在征收遺產(chǎn)稅的同時(shí)，都開(kāi)征贈(zèng)與稅作為遺產(chǎn)稅的補(bǔ)充，其目的主要是防止被繼承人生前以贈(zèng)與的形式規(guī)避遺產(chǎn)稅，侵蝕遺產(chǎn)稅的稅基。
從西方國(guó)家遺產(chǎn)稅的稅制結(jié)構(gòu)來(lái)看，大致有三稅類(lèi)型：總遺產(chǎn)稅制、分遺產(chǎn)稅制和混合遺產(chǎn)稅制。三種稅制相比較，總遺產(chǎn)稅制的稅源可靠、稅制簡(jiǎn)單、征管方便，而且成本較低，但由于不考慮繼承人所繼承的實(shí)際分額，在累進(jìn)稅率下，難以達(dá)到公平；分遺產(chǎn)稅制比較公平合理，但稅率設(shè)計(jì)較繁、征管相對(duì)較難；混合稅制兼容了二者的優(yōu)點(diǎn)，但征兩道稅，不僅在稅率設(shè)計(jì)方面比較復(fù)雜，而且也有重復(fù)征稅的嫌疑。筆者認(rèn)為，在我國(guó)當(dāng)前的情況下，采取總遺產(chǎn)稅制比較切合實(shí)際一些。其他國(guó)家經(jīng)驗(yàn)表明，開(kāi)征遺產(chǎn)稅時(shí)規(guī)定一定的扣除項(xiàng)目是必要的，這些扣除項(xiàng)目包括：（1）喪葬費(fèi)用；（2）遺產(chǎn)管理費(fèi)用；（3）被繼承人生前未償還的債務(wù)；（4）被繼承人生前應(yīng)繳未繳的各項(xiàng)稅款、滯納金、罰款等；（5）捐贈(zèng)給各級(jí)政府及教育、文化、福利、公益事業(yè)等的遺產(chǎn)；（6）遺留給未亡配偶的遺產(chǎn)；（7）未成年人繼承的遺產(chǎn)等。鑒于我國(guó)目前尚未全面建立個(gè)人收入申報(bào)制度和財(cái)產(chǎn)登記制度，稅務(wù)機(jī)關(guān)很難掌握贈(zèng)與稅的稅源，故此，筆者認(rèn)為，我國(guó)遺產(chǎn)稅宜采用將贈(zèng)與稅并入遺產(chǎn)稅征收的模式，可規(guī)定將被繼承人死亡前5年內(nèi)贈(zèng)與的財(cái)產(chǎn)并入遺產(chǎn)總額課征遺產(chǎn)稅，這樣可以保證稅款足額入庫(kù)，充分發(fā)揮遺產(chǎn)稅的調(diào)節(jié)作用。
參照我國(guó)臺(tái)灣地區(qū)"《遺產(chǎn)及贈(zèng)與稅法》"的規(guī)定，信托財(cái)產(chǎn)于下列各款信托關(guān)系人間移轉(zhuǎn)或?yàn)槠渌幏终?，不課征贈(zèng)與稅：（1）因信托行為成立，委托人與受托人間；（2）信托關(guān)系存續(xù)中受托人變更時(shí)，原受托人與新受托人間；（3）信托關(guān)系存續(xù)中，受托人依信托本旨交付信托財(cái)產(chǎn)，受托人與受益人間；（4）因信托關(guān)系消滅，委托人與受托人間或受托人與受益人間；（5）因信托行為不成立、無(wú)效、解除或撤銷(xiāo)，委托人與受托人間。[12]這樣可以避免重復(fù)征稅，有利于保護(hù)稅收公平。
信托法律網(wǎng)(TrustLaws.Net)提示：感謝席月民博士在信托領(lǐng)域的積極探索和研究!
注釋?zhuān)?nbsp;
[1] 如王方琪，"信托業(yè)期盼'稅改'"，載于《北京現(xiàn)代商報(bào)》，2002年8月6日； "信托業(yè)遭遇納稅難題"，載于《國(guó)際金融報(bào)》，2002年8月12日；"集合資金信托業(yè)務(wù)的敏感問(wèn)題"，載于《中國(guó)經(jīng)營(yíng)報(bào)》，2002年11月14日；等等。
[2] 王方琪，"信托業(yè)期盼'稅改'"，載于《北京現(xiàn)代商報(bào)》，2002年8月6日。
[3] 吳明哲，"從七大信托相關(guān)稅法完成修法看土地信托"，載于《財(cái)稅研究》（臺(tái)），第三十三卷第六期，2001年11月，第47-48頁(yè)。
[4] 李憲普，"信托稅制的四個(gè)基本原則"，載于《金融時(shí)報(bào)》，2002年9月12日。
[5] 參見(jiàn)我國(guó)臺(tái)灣地區(qū)"《所得稅法》"，第三條之三。
[6] 參見(jiàn)我國(guó)臺(tái)灣地區(qū)"《所得稅法》"，第四條之三。其中的"規(guī)定"標(biāo)準(zhǔn)包括：（1）受托人為信托業(yè)法所稱(chēng)之信托業(yè)；（2）各該公益信托除為其設(shè)立目的舉辦事業(yè)而必須支付之費(fèi)用外，不以任何方式對(duì)特定或可得特定之人給予特殊利益；（3）信托行為明定信托關(guān)系解除、終止或消滅時(shí)，信托財(cái)產(chǎn)移轉(zhuǎn)于各級(jí)政府、有類(lèi)似目的之公益法人或公益信托。
[7] 參見(jiàn)我國(guó)臺(tái)灣地區(qū)"《加值型及非加值型營(yíng)業(yè)稅法》"，第三條之一。
[8] 參見(jiàn)我國(guó)臺(tái)灣地區(qū)"《加值型及非加值型營(yíng)業(yè)稅法》"，第八條之一。
[9] 參見(jiàn)我國(guó)臺(tái)灣地區(qū)"《土地稅法》"，第二十八條之三；參見(jiàn)我國(guó)臺(tái)灣地區(qū)"《平均地權(quán)條例》"，第三十五條之三。
[10] 參見(jiàn)我國(guó)臺(tái)灣地區(qū)"《契稅條例》"，第十四條之一。
[11] 參見(jiàn)我國(guó)臺(tái)灣地區(qū)"《房屋稅條例》"，第十五條。該條例第十一條規(guī)定：房屋標(biāo)準(zhǔn)價(jià)格，由不動(dòng)產(chǎn)評(píng)價(jià)委員會(huì)依據(jù)下列事項(xiàng)分別評(píng)定，并由直轄市、縣（市）政府公告之：一、按各種建造材料所建房屋，區(qū)分種類(lèi)及等級(jí)。二、各類(lèi)房屋之耐用年數(shù)及折舊標(biāo)準(zhǔn)。三、按房屋所處街道村里之商業(yè)交通情形及房屋之供求概況，并比較各該不同地段之房屋買(mǎi)賣(mài)價(jià)格減除地價(jià)部分，訂定標(biāo)準(zhǔn)。前項(xiàng)房屋標(biāo)準(zhǔn)價(jià)格，每三年重行評(píng)定一次，并應(yīng)依其耐用年數(shù)予以折舊，按年遞減其價(jià)格。
[12] 參見(jiàn)我國(guó)臺(tái)灣地區(qū)"《遺產(chǎn)及贈(zèng)與稅法》"，第五條之二。
(xintuo摘自《信托法律網(wǎng)》)